Obowiązek prawidłowego zgłoszenia darowizny i spadku – charakter prawny i formalny wymiar obowiązków podatnika

Artur Podsiadły^*

The Duty to Properly Report Gifts and Inheritances: The Legal Nature and Formal Aspects of Taxpayer Obligations

1. Wprowadzenie

Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem majątkowym należnym od nabycia określonych składników rzeczowych majątku bądź składników w formie praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oprócz skutku w postaci przyrostu majątku, na gruncie podatku od spadków i darowizn niezwykle istotne będą również powiązania rodzinne i osobiste^[1]. Wprowadzenie do polskiego systemu prawnego zwolnienia podmiotowego od podatku od spadków i darowizn dla osób zaliczanych do tak zwanej zerowej grupy podatkowej^[2] stanowi wyraz dążenia ustawodawcy do szczególnej ochrony sytuacji majątkowej w ramach najbliższej rodziny^[3]. Konstrukcja ta opiera się na założeniu, że transfery majątkowe między osobami wykazującymi się szczególnie bliskim stosunkiem nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe^[4], nie powinny być obciążone podatkiem, służąc kumulacji kapitału wewnątrz podstawowej komórki społecznej, jaką jest rodzina. Niemniej jednak, skorzystanie z prawa do zwolnienia uzależnione jest od dopełnienia obowiązków informacyjnych, których pogłębiona analiza jest przedmiotem niniejszego artykułu. Zwolnienie jest bowiem skuteczne pod warunkiem dokonania odpowiedniego zgłoszenia nabycia organowi podatkowemu w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego^[5]. Mamy więc do czynienia z obowiązkiem instrumentalnym, od którego spełnienia uzależnione jest skuteczne skorzystanie ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Zaniechanie wypełnienia tego obowiązku powoduje zastosowanie sankcji w postaci zapłaty podatku w podstawowej wysokości^[6].

Niniejszy artykuł podejmuje próbę odpowiedzi na pytanie o racjonalność utrzymywania rygorów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia, odwołując się do praktycznych problemów związanych z dokonywaniem zgłoszenia. Kluczowym zagadnieniem dla omawianej problematyki będzie określenie natury prawnej formularza SD-Z2, a także problemów technicznych związanych ze stosowaniem wzoru zgłoszenia. Wypada jednocześnie zastrzec, że obok obowiązku zgłoszenia organowi nabycia własności, dla zastosowania wspomnianego zwolnienia ustawodawca statuuje również wymóg właściwego udokumentowania otrzymania środków pieniężnych na rachunek płatniczy nabywcy (tzw. warunek przekazania)^[7]. Choć oba te obowiązki instrumentalne są ze sobą powiązane funkcjonalnie, kwestia technicznych aspektów dokumentowania transferów finansowych pozostaje poza głównym nurtem rozważań podjętych w niniejszym tekście. Przedmiotem analizy uczyniono bowiem rygoryzm samego procesu zgłoszeniowego (formularz SD-Z2), przy czym problematyka dokumentowania płatności zostanie przywołana wyłącznie w zakresie, w jakim bezpośrednio determinuje ona konkluzje dotyczące skuteczności oraz terminowości zgłaszania darowizn i spadków. Należy również zastrzec, iż poza sferą bezpośrednich dociekań badawczych w niniejszym opracowaniu pozostawiono ewolucję porządku prawnego^[8] w zakresie dopuszczalności i trybu przywrócenia terminu do dokonania zgłoszenia nabycia własności. Zagadnienie to, ze względu na swój doniosły charakter oraz wielopłaszczyznowość problematyki na styku prawa procesowego i materialnego, stanowi materię o ciężarze gatunkowym uzasadniającym ujęcie go jako przedmiot odrębnej, pogłębionej egzegezy, wykraczającej poza ramy zakreślone dla niniejszej analizy.

2. Charakter prawny zgłoszenia nabycia spadku i darowizny

Fundamentalnym problemem, determinującym sytuację procesową podatnika ubiegającego się o zwolnienie z art. 4a UPSD, jest kwalifikacja zgłoszenia (obecnie na formularzu SD-Z2) pod kątem definicji legalnych zawartych w Ordynacji podatkowej^[9]. Przyjęcie konkretnej kwalifikacji prawnej zgłoszenia nie stanowi jedynie zabiegu teoretycznoprawnego, lecz w sposób bezpośredni determinuje tryb procedowania tego dokumentu przez organy podatkowe, co w konsekwencji kształtuje sferę uprawnień procesowych oraz zakres obowiązków spoczywających na podatniku.

Podkreśla się bowiem, że zgłoszenie darowizny nie jest deklaracją w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przede wszystkim dlatego, że powyższa definicja obejmuje „zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy lub inkasenci”, nie otwierając tego katalogu na inne dokumenty^[10]. Podejście to podzielają sądy administracyjne, uznając, że zgłoszenie stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych^[11]. Wskazać jednak należy, że w doktrynie podkreślano, że takie sformułowanie definicji deklaracji, które uniemożliwia uznanie za nią ww. zgłoszenia, stanowi błąd ustawodawcy. Błąd ten powoduje brak możliwości podpisywania zgłoszenia przez pełnomocnika podatnika czy objęcia zgłoszenia czynnościami sprawdzającymi – co może być naprawione jedynie w drodze przepisu prawa, a nie chociażby zmiany formularza zgłoszenia^[12]. Jest to o tyle istotne, że w konsekwencji upowszechniło się stanowisko, iż organ podatkowy nie jest zobligowany do stosowania trybu właściwego do usuwania błędów czy oczywistych omyłek w deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 274 Ordynacji podatkowej^[13]. Podobnie w orzecznictwie podnosi się, że organy nie tylko nie są zobowiązane, ale nawet uprawnione do stosowania trybu z art. 169 Ordynacji podatkowej właściwego dla usuwania braków formalnych podań^[14]. Tym samym brak pełnej treści zgłoszenia lub niezawarcie podpisu na dokumencie^[15] powodować będzie jego bezskuteczność i daleko idące konsekwencje dla nieświadomego, niezawiadomionego o tym fakcie podatnika, w postaci braku możliwości skorzystania ze zwolnienia. W tym kontekście – to na podatniku spoczywa pełne ryzyko błędnego wypełnienia formularza zgłoszenia^[16].

Powyższe wydaje się nie do zaakceptowania z perspektywy systemu wartości preferowanego przez Konstytucję Rzeczypospolitej Polskiej^[17]. W szczególności konstytucyjna aksjologia zakłada równość wobec prawa, co wynika między innymi z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zasada ta oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowane równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób^[18]. Nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich uprawnień oraz zasad informowania o błędach formalnych w zależności od tego, w oparciu o jaki wadliwy dokument wywodzone są dla nich istotne skutki na gruncie prawa podatkowego (deklaracja, informacja czy zgłoszenie). Brak procedury zmierzającej do usunięcia omyłek czy braków formalnych w odniesieniu do omawianego zgłoszenia można uznać za niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Stanowisko to pozostaje aktualne, o ile nie przyznamy w tym przypadku racji odmiennej linii orzeczniczej, która wskazuje, iż: Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 5 wprawdzie zawiera sformułowanie „deklaracja”, jednakże nie jest to definicja legalna, lecz skrót terminologiczny wprowadzony na jej użytek, a dokumenty uznawane za deklarację mogą niekiedy zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta^[19], co mogłoby prowadzić do wykładni, która zgłoszenie darowizny/spadku również pozwala traktować jak deklarację. W przeciwnym wypadku, chcąc uzyskać rezultat wykładni zgodny z konstytucyjnym systemem wartości oraz spójny systemowo, należałoby ww. lukę usunąć per analogiam legis^[20]. Z uwagi bowiem na racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji^[21].

Nie do przyjęcia jest w związku z powyższym pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie uwzględnił normy przewidującej tryb informowania czy usuwania omyłek i braków formalnych dokumentu, jakim jest zgłoszenie. Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii z ustawy, tj. przez odpowiednie stosowanie – tu: regulacji dotyczących deklaracji podatkowych czy pism. Takie rozumienie możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika jest co do zasady zgodne z podejściem sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że: przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu tworzenia przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji)^[22].

Podsumowując, obecna niejednoznaczność w kwalifikacji zgłoszenia SD-Z2 tworzy niebezpieczną pułapkę procesową, w której formalizm bierze górę nad celem zwolnienia z art. 4a UPSD. Skoro system prawa podatkowego opiera się na zaufaniu do organów państwa, niedopuszczalna jest sytuacja, w której drobny błąd techniczny lub brak podpisu, przy jednoczesnym zachowaniu materialnych przesłanek zwolnienia, pozbawia podatnika prawa do zwolnienia lub znacząco utrudnia naprawienie tego błędu formalnego. Postulat dotyczący wykładni zmierzającej do traktowania zgłoszenia jak deklaracji lub stosowania analogii z art. 274 lub art. 169 Ordynacji podatkowej, w braku zmiany stosownych przepisów, wydaje się konieczny dla zachowania standardów demokratycznego państwa prawnego, w którym procedury mają służyć realizacji praw podmiotowych, a nie ich arbitralnemu niweczeniu.

3. Techniczne aspekty stosowania formularza zgłoszenia (SD-Z2)

Kontynuowanie rozważań dotyczących zgłaszania spadków i darowizn wymaga również analizy samego narzędzia, którym posługuje się zgłaszający. W art. 4a ust. 5 UPSD zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakresu danych w nim zawartych^[23]. Istnienie formularza niewątpliwie porządkuje zakres danych konieczny dla sformułowania zgłoszenia i przekazania niezbędnych informacji. W określonych przypadkach jednak korzystanie z formularza może niepotrzebnie komplikować dokonanie zgłoszenia.

Istotnym problemem technicznym jest kwestia zgłaszania jednocześnie kilku darowizn lub darowizn dokonywanych w kilku transzach. Konstrukcja formularza SD-Z2 przewiduje miejsce na wpisanie tylko jednej daty nabycia oraz jednej daty powstania obowiązku podatkowego. W praktyce oznacza to, że systematyczne wsparcie finansowe od tej samej osoby powinno być, według rygorystycznych wytycznych technicznych, zgłaszane na osobnym druku dla każdego przelewu z osobna. To techniczne ograniczenie może powodować negatywne skutki dla podatników. Chociaż organy interpretacyjne wskazują, że błędne wypełnienie formularza (np. ujęcie kilku darowizn na jednym druku) nie niweczy materialnego prawa do zwolnienia, o ile organ otrzymał niezbędne informacje w ustawowym terminie, to motywy pytań formułowanych do organów interpretacyjnych sugerują, że na poziomie organu podatkowego można spotkać się ze stanowiskiem, że takie zgłoszenie pozwala na zastosowanie zwolnienia tylko od jednej darowizny – jednego przelewu^[24].

Przykładem wspomnianej komplikacji może być również sytuacja, w której przedmiotem nabycia są środki pieniężne pochodzące z majątku wspólnego małżonków (np. rodziców obdarowanego). Choć w obrocie cywilnoprawnym mamy do czynienia z jedną umową i jednym przelewem całości kwoty, techniczna konstrukcja formularza SD-Z2 – przewidująca miejsce na wskazanie danych tylko jednego zbywcy – wymusza na podatniku dokonanie operacji o charakterze ściśle fiskalnym, niemającej odzwierciedlenia w rzeczywistym przebiegu transakcji. Organy podatkowe stoją bowiem na stanowisku, że w takim przypadku obdarowany jest zobligowany do sztucznego podziału darowizny na dwie równe części i złożenia dwóch odrębnych zgłoszeń SD-Z2, w których każdy z rodziców figuruje jako osobny darczyńca^[25]. Podatnik, działając w zaufaniu do treści wyciągu bankowego (na którym widnieje jedna kwota i jeden nadawca) oraz treści umowy, może intuicyjnie dążyć do złożenia jednego zgłoszenia, przez co narazić się może na restrykcyjne stanowisko organu podatkowego zmierzające do uniemożliwienia skutecznego skorzystania ze zwolnienia.

Odpowiedzią na powyższe problemy może się wydawać fakt, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wybrzmiewa jednolicie, że spełnienie warunku zgłoszenia na wskazanym formularzu nie zostało opatrzone wymogiem ustawowym, przy tym ma on rolę raczej techniczno-instrukcyjną^[26]. Ustawodawca nie przewidział wprost negatywnych skutków materialnoprawnych związanych stricte z brakiem złożenia zgłoszenia na określonym druku – można go zatem dokonać w innej formie, zachowując niezbędne elementy, które powinno zawierać zgłoszenie. Stosowanie alternatywnych do formularza form zgłoszenia okazuje się jednak utrudnione w praktyce. Rzecznik Praw Obywatelskich informował bowiem, że w wielu sprawach obywatele zwracają się do biura z problemem kwestionowania przez organy podatkowe okoliczności dokonania zgłoszenia nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w innej formie niż na formularzu SD-Z2^[27]. Warto przy tym podkreślać, że ów inny dokument powinien stanowić wyraz aktywności podatnika ukierunkowanej na uzyskanie zwolnienia. Da się w tym zakresie zauważyć pewną niekonsekwencję i brak jednolitości w ocenie „skuteczności formy zastępczej”: poinformowanie urzędu o darowiźnie w oświadczeniu majątkowym składanym przez dyrektora szkoły było uznawane za spełniające wymogi^[28], podczas gdy dokumentacja złożona przez spadkobiercę w celu zgłoszenia kontynuacji działalności gospodarczej (zarząd sukcesyjny) nie została uznana za skuteczne zgłoszenie nabycia spadku^[29].

Konstatacja powyższych rozważań prowadzi do zasadności sformułowania postulatów o zrewidowanie wzoru formularza SD-Z2 w stronę większej przystępności i eliminacji wad technicznych lub wypracowanie standardu zgłoszenia, który byłby w pełni zgodny z rozporządzeniem, a jednocześnie dopuszczałby większą swobodę, chociażby w zakresie zgłaszania większej liczby darowizn jednocześnie. Musi się to wiązać z wyraźnym zobowiązaniem organów podatkowych do akceptowania zgłoszeń zawartych w innych dokumentach aniżeli formularz SD-Z2, o ile zawierają one komplet danych niezbędnych do weryfikacji warunków zwolnienia.

4. Obowiązek zgłoszenia spadku i darowizny a zasada proporcjonalności

Choć zatem prawo do omawianej preferencji podatkowej na gruncie podatku od spadków i darowizn wydaje się być zakorzenione w statusie osobistym podatnika w odniesieniu do darczyńcy lub spadkodawcy, jego realizacja jest nierozerwalnie związana z dopełnieniem rygorów technicznych w odpowiednim czasie. W praktyce obrotu prawnego dochodzić może przez to do zderzenia nieformalnego charakteru relacji rodzinnych z formalizmem prawa podatkowego. Wymiar formalny zgłoszenia nabycia własności stanowi przy tym swojego rodzaju uszczelnienie systemu podatkowego. Dokonanie darowizny w sposób jawny zabezpiecza interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Podkreśla się zatem, że samo istnienie obowiązku notyfikacji zwiększa pewność obrotu prawnego^[30]. Przesłanki te tracą na aktualności w sytuacji, kiedy do dokonania czynności prawnej dochodzi przy udziale funkcjonariusza publicznego, jakim jest notariusz, przez co przewidziano wyjątki, w których zapewniona przez niego pewność obrotu nie wymaga zachowania dodatkowych środków bezpieczeństwa^[31].

Omawiany obowiązek zgłoszenia powodować może jednak pewne wątpliwości co do zgodności z zasadą proporcjonalności. Zasada ta stanowi bezpiecznik ograniczający ingerencję ustawodawcy, władzy wykonawczej i sądowniczej w prawa jednostki^[32]. Z zasady tej wynika uprawnione oczekiwanie podatnika, że nawet w sytuacji, gdy nie dochowa należytej staranności i uchybi stawianemu przez ustawę warunkowi, to wynikające z tego faktu konsekwencje będą współmierne i adekwatne do popełnionego uchybienia^[33].

Uzależnianie zwolnienia od złożenia określonej informacji nie wydaje się jedynym możliwym sposobem zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa. Wskazać można na proponowane alternatywne rozwiązania, w tym wystarczające mogłoby być posłużenie się przez ustawodawcę otwartą formułą umożliwiającą udowodnienie przesłanek zwolnienia za pomocą dowolnych dostępnych środków dowodowych^[34]. Co więcej, przy obowiązującym „warunku przekazania” (potwierdzenia otrzymania środków na rachunek płatniczy), zasadność utrzymywania dodatkowego wymogu zgłoszenia na formularzu SD-Z2 może budzić wątpliwości.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że definitywne pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia wskutek uchybienia formalnego stanowić może sankcję o stopniu dolegliwości niewspółmiernym do wagi naruszenia. W świetle standardów demokratycznego państwa prawnego każda ingerencja w sferę majątkową obywatela winna bowiem odpowiadać testowi proporcjonalności. Konstrukcja uzależniająca prawo do zwolnienia podmiotowego od dopełnienia rygoru notyfikacyjnego w sytuacji, gdy organy podatkowe posiadają instrumenty pozwalające na samodzielną weryfikację materialnoprawnych przesłanek tego przywileju, narusza ten standard. Relacja między nałożonym na podatnika obowiązkiem instrumentalnym a celem w postaci ochrony szczelności systemu daninowego jawi się jako niewspółmierna. Potencjalne ryzyko nadużyć fiskalnych nie wydaje się bowiem na tyle doniosłe czy trudne do zwalczenia innymi środkami, by uzasadniało stosowanie tak daleko idących sankcji za uchybienie wymogom formalnym. W szczególności w procesie spadkobrania wymóg ten staje się przejawem technicznego rygoryzmu, tracąc charakter realnego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa^[35].

5. Wnioski

Przeprowadzona w niniejszym artykule analiza prowadzi do konstatacji, że obecny model realizacji zwolnienia podmiotowego z art. 4a UPSD charakteryzuje się dychotomią między aksjologicznym celem ustawodawcy a formalnym rygoryzmem. Choć intencją wprowadzenia tzw. zerowej grupy podatkowej była ochrona substancji majątkowej rodziny, to w praktyce formalny wymiar obowiązków jednostki stał się wyraźną, trudną do uzasadnienia barierą dla skorzystania ze zwolnienia. Należy przy tym sformułować następujące wnioski końcowe:

• Kwalifikacja zgłoszenia jako oświadczenia wiedzy, wyłączająca traktowanie tego dokumentu jako deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tworzy asymetrię procesową. Pozbawia to podatnika gwarancji wynikających z art. 169 § 1 oraz art. 274 Ordynacji podatkowej, przerzucając na niego pełne ryzyko technicznego błędu w dokumencie. Postuluje się de lege ferenda zmianę definicji legalnej deklaracji lub wprowadzenie przepisu nakazującego odpowiednie stosowanie procedur naprawczych do zgłoszeń z art. 4a UPSD. Jednocześnie, w braku odpowiednich regulacji, wydaje się, że można w tym wypadku doszukać się luki, którą można by usunąć per analogiam legis.
• Analiza technicznych aspektów formularza SD-Z2 wykazała, że wzór ten nie nadąża za realiami obrotu cywilnoprawnego, szczególnie w zakresie darowizn z majątku wspólnego małżonków oraz darowizn seryjnych. Wymóg „sztucznego” dzielenia transakcji na potrzeby formularza wydaje się nieuzasadniony. Istotne jest zatem uproszczenie i dostosowanie wzoru SD-Z2 oraz zobowiązanie organów do akceptowania pism o dowolnej formie, o ile zawierają one dane niezbędne do weryfikacji przesłanek zwolnienia.
• Obecny system, przewidujący całkowitą utratę zwolnienia za uchybienia o charakterze czysto instrumentalnym, wydaje się nieproporcjonalny. W sytuacji, gdy organy skarbowe dysponują innymi narzędziami weryfikacji uprawnienia do zwolnienia, tak dotkliwy skutek traci charakter zabezpieczający, a nabiera cech wysoce sankcyjnych.

Podsumowując, rygoryzm formalny w podatku od spadków i darowizn, w kontekście zgłaszania spadków i darowizn, pozostaje na wysokim poziomie, który może być trudny do uzasadnienia z perspektywy systemowej. Granica formalizmu zostaje przekroczona w momencie, gdy procedura przestaje służyć prawu materialnemu, a zaczyna istnieć wyłącznie dla samej siebie, stając się źródłem arbitralnych rozstrzygnięć organów podatkowych. Należy zatem postulować, aby proces wykładni omawianych przepisów nie pozwolił na trwałe przekroczenie tej granicy, lecz niezmiennie dążył do zachowania niezbędnej równowagi między rygoryzmem fiskalnym a nadrzędnym celem ochrony kapitału rodzinnego.