Zakwalifikowanie usług jako specjalistycznych ze względu na zgłoszony zakres działalności w karcie podatkowej a usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego

Kacper Malinowski^*

Qualifying Services as Specialised in the Light of the Declared Scope of Business in the Tax Card and Human Healthcare Services

1. Wprowadzenie

Karta podatkowa to forma opodatkowania podatkiem dochodowym, która zaliczana jest do najbardziej uproszczonych form wymiaru podatku tego rodzaju^[1]. Jest ona uregulowana w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne^[2]. W ramach karty podatkowej podatek jest obliczany na podstawie oznak zewnętrznych działalności podatnika, takich jak np. liczba mieszkańców w danej miejscowości, liczba zatrudnionych pracowników, liczba godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu^[3]. Przyjęcie wspomnianego powyżej sposobu obliczenia podatku powoduje, że w doktrynie kartę podatkową zalicza się do ryczałtów kwotowych^[4].

W ramach tej formy opodatkowania obowiązki formalne są ograniczone^[5], na podstawie art. 24 ust. 1 zd. 1 u.z.p.d. podatnicy są zwolnieni z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych oraz wpłacania zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niewątpliwie korzystne dla podatników, gdyż w doktrynie wskazuje się, że obowiązki formalne są wadą opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, bowiem zwiększają koszty prowadzenia działalności gospodarczej, stojąc w sprzeczności z zasadą taniości podatkowej^[6].

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się na skierowanie karty podatkowej do konkretnych adresatów oraz fakultatywność wyboru tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Karta podatkowa przeznaczona jest dla podmiotów prowadzących mniejszą działalność, które z ekonomicznego punktu widzenia są określane jako „słabsze gospodarczo”, a ze względu na formę prawną swojej działalności są osobami fizycznymi (działalność jednoosobowa), działają w ramach spółki osobowej, ale także spółki cywilnej^[7]. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Warszawie stwierdził, że jest to forma opodatkowania przeznaczona dla osób „prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach”, która nie jest dostępna dla wszystkich oraz nie jest obowiązkowa. Opodatkowanie w tej formie następuje na wniosek podatnika, co powoduje zobligowanie się przez niego do spełnienia konkretnych obowiązków^[8]. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) również potwierdza, że ta forma opodatkowania jest przeznaczona dla niewielkich działalności^[9]. Powyższe przykłady nie są osamotnione^[10]. Takie przeznaczenie karty podatkowej powoduje, że można uznać je za dyrektywę wykładni przepisów dotyczących tej formy opodatkowania dochodu. Dyrektywa ta ma skłaniać do bardziej rygorystycznego oceniania spełnienia warunków rozliczania się w ramach karty podatkowej. Przypomina ona wykładnię innych „przywilejów podatkowych”. Wskazuje się w niej, że „przywileje podatkowe”, takie jak ulgi i zwolnienia podatkowe, są wykładane ściśle, tj. zawężająco, ze względu na bycie wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania^[11].

Przepis art. 23 ust. 1 u.z.p.d. wymienia jedenaście rodzajów działalności, które mogą korzystać z tej formy opodatkowania. Wśród nich znajduje się działalność polegająca na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, jednakże nie wszyscy uprawnieni do ich wykonywania mogą się rozliczać w formie karty podatkowej. Zgodnie z częścią VIII tabeli zawartej w załączniku nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (dalej – załącznik nr 3 u.z.p.d.), z opodatkowania w tej formie mogą korzystać lekarze, lekarze dentyści, felczerzy, technicy dentystyczni, pielęgniarki oraz położne.

Korzystanie z formy opodatkowania podatkiem dochodowym w postaci karty podatkowej jest możliwe po spełnieniu sześciu warunków ogólnych określonych w art. 25 ust. 1 u.z.p.d., które zostaną przedstawione w dalszej części artykułu. Warunki ogólne korzystania z karty podatkowej są wskazywane w doktrynie jako podstawa potwierdzająca cel w postaci przeznaczenia tej formy dla mniejszych podatników, nieosiągających znacznych przychodów^[12]. Ten cel był już przedmiotem wcześniejszych rozważań. Dla podatników wykonujących poszczególne rodzaje działalności ustawodawca przewiduje także warunki szczególne korzystania z karty podatkowej^[13]. Są one przedstawione w objaśnieniach do poszczególnych części załącznika nr 3 u.z.p.d., które opisują różne rodzaje działalności opodatkowane w ramach karty podatkowej. Przykładowo, objaśnienia do części VIII załącznika nr 3 u.z.p.d. wymieniają między innymi wykonywanie działalności przy zatrudnieniu maksymalnie jednej pomocy fachowej lub przyuczonej jako warunek do opodatkowania kartą podatkową w ramach rodzaju działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz niewykonywanie działalności w formie spółki cywilnej.

Niedochowanie warunków uprawniających do korzystania z karty podatkowej pociąga za sobą istotne konsekwencje. W przypadku ich naruszenia, zgodnie z art. 37 ust. 7 u.z.p.d., podatnik jest zobowiązany do poinformowania o tym właściwego organu w terminie siedmiu dni od dnia powstania okoliczności powodujących utratę prawa do tej formy opodatkowania. Spełnienie tego obowiązku skutkuje koniecznością opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych albo w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – o ile podatnik spełnia warunki do jego stosowania – począwszy od dnia utraty prawa do karty podatkowej (art. 39 u.z.p.d.). Natomiast niewypełnienie tego obowiązku prowadzi do stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej w danym roku podatkowym^[14].

Po zmianach wynikających z implementacji programu pn. Polski Ład karta podatkowa stała się formą opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej podatkiem dochodowym w stadium wygaszania. Od 1 stycznia 2022 r. możliwość wykorzystania tej formy opodatkowania została ograniczona do podatników, którzy kontynuują jej stosowanie. Podatnicy tej formy mogą dalej rozliczać się w jej ramach pod warunkiem, że nie zostali pozbawieni prawa do tego w wyniku naruszenia ustawowych warunków korzystania z niej, o czym stanowi art. 9 pkt 16 lit. a) tiret pierwsze ustawy wprowadzającej Polski Ład^[15]. Według opracowania GUS za 2024 r. dotyczącego działalności przedsiębiorstw zatrudniających do dziewięciu osób liczba podatników stosujących kartę podatkową wynosiła przynajmniej 57 000. Powyższa liczba podatników jest mniejsza jedynie o 2000 w stosunku do roku 2022^[16].

Wyłączenie możliwości wyboru omawianej formy opodatkowania prowadzi do intensyfikacji sporów pomiędzy administracją skarbową a podatnikami, zwłaszcza w zakresie kwalifikacji usług jako specjalistycznych na gruncie art. 25 ust. 3 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Widoczne jest to szczególnie w odniesieniu do działalności w obszarze ochrony zdrowia ludzkiego. Celem niniejszego artykułu jest analiza, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, definicji usług specjalistycznych w kontekście działalności w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, ze szczególnym uwzględnieniem znaczenia zgłoszonego zakresu działalności na tle pozostałych kategorii usług. W badaniu kwalifikacji usługi jako specjalistycznej sądy administracyjne nie są konsekwentne, prezentując dwa podejścia. Pierwsze polega na rozdzielaniu usług i badaniu ich pod kątem zdolności do ich wykonania przez podatnika, drugie zaś na traktowaniu ich jako kompleksowych, powiązaniu z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) i sprawdzeniu na tym gruncie zaliczenia do zgłoszonego zakresu działalności.

2. Warunek niekorzystania z usług osób niezatrudnionych przez podatnika

Warunek niekorzystania z usług osób niezatrudnionych to jeden z sześciu warunków ogólnych wymienionych w art. 23 ust. 1 u.z.p.d., wśród których znalazły się także: kontynuacja korzystania z karty podatkowej z jednoczesnym brakiem utraty prawa do korzystania z niej lub niezrezygnowaniem z tego prawa, nieprowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej spoza katalogu rodzajów działalności zawartego w art. 23 u.z.p.d., nieprowadzenie przez małżonka działalności w tym samym zakresie, z którego przychody podlegają opodatkowaniu w innej formie podatku dochodowego niż karta podatkowa, niewytwarzanie wyrobów akcyzowych, prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej tylko na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunek niekorzystania z usług osób niezatrudnionych, który jest określony w art. 25 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d., wyklucza korzystanie z usług innych osób niż pracownicy oraz przedsiębiorstw, zakładów. W przypadku rodzaju działalności w zakresie świadczenia usług na rzecz ochrony zdrowia ludzkiego przeważnie są to podwykonawcy, którzy wykonują zawód medyczny na podstawie umów cywilnoprawnych oraz w ramach działalności gospodarczej. W przypadku umów cywilnoprawnych zawód medyczny najczęściej wykonywany jest na podstawie umowy o świadczenie usług oraz umowy o dzieło^[17].

Artykuł 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych^[18], definiując przedsiębiorstwo, odsyła do unormowań Kodeksu cywilnego. Takie odesłanie znajduje zastosowanie również przy badaniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z uwagi na jej powiązanie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z uwagi na charakter prawny przepisów Kodeksu cywilnego, które mają zastosowanie w przypadku braku szczególnych unormowań^[19]. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest rozumiane jako „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej”, w szczególności zaś kodeks wymienia elementy katalogu przedsiębiorstwa jako prawa na nieruchomościach i ruchomościach, patenty, licencje, tajemnice przedsiębiorstw^[20]. W doktrynie korzysta się z międzynarodowego prawa podatkowego i art. 5a pkt 22 u.p.d.o.f. definiuje pojęcie zakładu na potrzeby tego punktu, co pozwala wyróżnić cechy tego pojęcia, którymi są osoba działająca na rzecz i w imieniu określonego podatnika, plac budowy, stała placówka umożliwiająca prowadzenie działalności gospodarczej, taka jak przedstawicielstwo, biuro, fabryka, warsztat^[21].

W orzecznictwie rozstrzygnięto również znaczenie sformułowania „nie korzysta”, użytego w treści warunku niekorzystania z usług osób niezatrudnionych przez podatnika. W wyroku z 7 października 2015 r. NSA odniósł się do poglądu, zgodnie z którym zwrot „przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług” implikuje powtarzalność czynności polegających na korzystaniu z usług. Stanowisko to zostało uznane za nietrafne. Sąd wskazał, że wyrażenie „nie korzysta” oznacza całkowity brak korzystania z usług, a nie korzystanie w mniejszym lub większym zakresie^[22].

3. Usługi specjalistyczne – wyjątek od niekorzystania z osób niezatrudnionych

Wyjątkiem od opisanego powyżej warunku są usługi specjalistyczne, które definiuje art. 25 ust. 3 u.z.p.d. Zgodnie z definicją legalną zawartą w powołanym wyżej przepisie, usługami specjalistycznymi są czynności i prace, które nie wchodzą w zgłoszony zakres działalności podatnika, ale są niezbędne do wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (dalej – załącznik nr 4 u.z.p.d.). O niewchodzeniu w zgłoszony zakres działalności świadczy użycie sformułowania „w inny niż zgłoszony zakres działalności”, które trzeba opisać jako „nie ten”, „nie taki” zakres działalności, jaki ma podatnik^[23]. Przez czynność z kolei należy rozumieć wykonywanie, działanie^[24], „coś, co człowiek robi w jakimś celu”^[25]. Definicje słownikowe pojęcia praca wskazują, że jest to czynność, która ma pozwolić na uzyskanie określonego efektu, np. w postaci wytworzenia dobra materialnego^[26].

Zakres zgłoszonej działalności nie jest obecnie definiowany przez ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgłoszenie działalności pojawiało się w stanie prawnym sprzed zmian wprowadzonych ustawą implementującą Polski Ład, mianowicie w art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d., w którym mowa była tylko o zgłoszeniu jednego z rodzajów działalności, nie zaś o zakresie działalności^[27]. Wzór wniosku o zastosowanie karty podatkowej, który został określony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów, zawierał część „D.2. Rodzaj i zakres działalności”. Punkt 20 tego wniosku pozwalał na wpisanie rodzaju działalności z art. 23 ust. 1 u.z.p.d.^[28], zaś pkt 21 na wpisanie kilku zakresów działalności, co wpływa obecnie na badanie spełnienia wyjątku w postaci usług specjalistycznych, implikując posłużenie się zakresem działalności zgłoszonym we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej w ramach tego badania. Nie jest to jedyny sposób zgłaszania wykonywanej działalności, który może rzutować na jej zakres. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 8 ustawy o CEIDG jednymi z danych ewidencyjnych podlegających wpisowi do CEIDG są dane o przedmiocie prowadzonej działalności na podstawie PKD^[29]. Podjęcie prowadzenia działalności gospodarczej jest możliwe od momentu złożenia wniosku o wpis do CEIDG, o czym stanowi art. 17 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców^[30]. Jak zaznacza się w doktrynie, klasyfikacje statystyczne, takie jak PKD, mają na celu opisywanie rzeczywistości, na co wskazuje pełnienie przez nie funkcji wyłącznie „nominalistycznej”^[31]. Przyjęcie takiej funkcji sprawia, że nie można uznać klasyfikacji statystycznych jako kreujących rzeczywistość i wyciągać wniosków interpretacyjnych z pominięciem pozostałych dokumentów i dowodów, tylko na podstawie klasyfikacji. Istotnym dla znaczenia PKD jest rozporządzenie Rady Ministrów, które wskazuje, że jest ono ustanowione dla celów statystycznych^[32]. Taki cel ma swoje skutki, jak wskazane we wstępie do załącznika do rozporządzenia w sprawie PKD. Wspomniany wstęp wskazuje, że klasyfikacja jest „umownie przyjętym (…) podziałem zbioru rodzaju działalności”, co oznacza, że jej treść nie odzwierciedla dokładnie rzeczywistości^[33].

Istotnym zagadnieniem cechującym usługi specjalistyczne na gruncie art. 25 ust. 3 jest niezbędność czynności i prac do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. Z definicji słownikowej niezbędności wynika, że te czynności muszą być koniecznie potrzebne do wykonywania wyrobów lub świadczenia usługi^[34]. Bez usług specjalistycznych niemożliwym lub znacząco utrudnionym byłoby wykonywanie działalności. Potwierdza to także orzecznictwo. Na podstawie wykładni językowej NSA stwierdzał, że „niezbędność” należy rozumieć jako bezpośrednie związanie z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny dodawał także do powyższej wykładni, że zastosowanie sformułowania „przy prowadzeniu działalności” w warunku niekorzystania z usług osób niezatrudnionych i przedsiębiorstw wzmacnia prawidłowość takiego kierunku wykładni^[35]. Takie stanowisko jest przywoływane także w doktrynie^[36]. Przy ocenie opisywanej przesłanki niezbędności czynności i prac istotne jest uwzględnienie technologicznej charakterystyki działalności^[37].

Na podstawie tej definicji specjalistyczność usług nie polega na wyjątkowości, posiadaniu szczególnej wiedzy, kwalifikacji, której oczekuje się po specjaliście, co mogłoby sugerować potoczne rozumienie tego słowa. Ten wyjątek polega na korzystaniu z usług, których nie można zaliczyć do zakresu zgłoszonej działalności, które mają jednak znaczenie dla jej wykonywania. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby dana czynność, praca była zaliczona do katalogu usług specjalistycznych.

4. Badanie zgłoszonego zakresu działalności

Badanie zgłoszonego zakresu działalności w przypadku rodzaju działalności nazwanego „usługami w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego” jest trudniejsze niż w przypadku rodzaju działalności oznaczonego w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Rodzaj nazwany „działalnością usługową lub wytwórczo--usługową” ma w załączniku nr 4 u.z.p.d., który jest zatytułowany „Charakterystyka działalności usługowej i wytwórczo-usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej”, określone zakresy działalności i ich przedmiot. Treść tego załącznika jest zaprezentowana w formie tabeli zawierającej trzy kolumny, które podają informacje kolejno o: liczbie porządkowej, zakresie działalności i przedmiocie działalności. W innych przypadkach trzeba korzystać ze źródeł pozwalających na scharakteryzowanie zakresu działalności nieznajdujących się w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

4.1. Badanie zgłoszonego zakresu działalności w przypadku rodzaju działalności z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.

Jak wspomniano powyżej, w tym rodzaju działalności badanie jej zakresu nie sprawia większych problemów co do wyboru źródła badania, gdyż ze względu na obecność załącznika nr 4 u.z.p.d. istnieją podstawy do badania zgłoszonego zakresu działalności w samym akcie. W tym przypadku sądy administracyjne dokonują badania czynności i prac pod kątem przedmiotu działalności opisanych w tabeli odpowiednio do zgłoszonego zakresu działalności.

W wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r. NSA badał czynności i prace w zakresie robót budowlanych w stanie faktycznym, w którym podatnik zlecał podwykonawcom przeprowadzenie robót ziemnych z użyciem specjalnej maszyny budowlanej, do ocieplenia poddasz oraz wykonania instalacji elektrycznej pod bramę garażową. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził badanie powyższych czynności i prac poprzez wymienienie usług zawartych w pozycji nr 70 tabeli znajdującej się w załączniku nr 4 u.z.p.d., która zawiera przedmiot działalności tego podatnika. Sąd wskazał, że wykonanie izolacji dachowej, czynności wykopów pod obiekty budowlane oraz osadzenie w murach i ścianach stolarki i ślusarki budowlanej jest wymienione w przedmiocie działalności do danego zakresu działalności w tabeli z załącznika nr 4 u.z.p.d. Dodatkowo wskazano w uzasadnieniu, że nie ma wpływu na ocenę tych usług jako specjalistycznych potrzeba posiadania specjalnych kwalifikacji, zezwoleń, innych uprawnień do prac w określonej technologii. W wyroku tym NSA podtrzymał rozstrzygnięcie WSA w Krakowie, który nie zakwalifikował tych prac jako usług specjalistycznych dla podatnika^[38]. Podobny rezultat został osiągnięty przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2015 r.^[39] Naczelny Sąd Administracyjny badał kwestię zaliczenia do powyższego zakresu działalności wykonywanie tynków zewnętrznych i elewacji, które były wymienione jako przedmiot działalności w poz. 70 tabeli w załączniku nr 4 u.z.p.d., przez co nie mogły być zaliczone do usług specjalistycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie podzielił powyższe podejście w wyroku z dnia 19 października 2022 r., analizując „wykonywanie wylewek i elewacji z kamienia” jako usług specjalistycznych. Te czynności nie zostały zaliczone do katalogu usług specjalistycznych dla tego podatnika, ponieważ ustawodawca w poz. 70 załącznika nr 4 u.z.p.d. wskazał, że do tego zakresu działalności zalicza się m.in. „wykonanie posadzek z różnych materiałów jak drewno, kamień, ceramika, tworzywo sztuczne, beton”^[40].

W orzecznictwie da się zauważyć także inne podejście do kwestii badania czynności i prac jako usług specjalistycznych niż to opisane powyżej, które można uznać za mniej rygorystyczne dla podatnika. W wyroku z dnia 25 lutego 2010 r. NSA zajmował się sprawą zaliczenia czynności i prac jako usług specjalistycznych przy zakresie usług w obszarze mechaniki maszyn, której przedmiot działalności jest opisany w poz. 11 załącznika nr 4 u.z.p.d. Podatnik zlecił osobom trzecim (przedsiębiorstwu i osobom zatrudnionym na umowie o dzieło) dokonanie naprawy i pomalowania maszyn będących jego środkami trwałymi. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe usługi mieszczą się w ramach zgłoszonego zakresu działalności i na tym zakończył swoje badanie. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jest to błąd, ponieważ te czynności nie są konserwacją maszyn powierzonych podatnikowi przez klientów, tj. nie ma bezpośredniego związku z wykonaniem usługi na rzecz klienta, a jedynie ze środkami trwałymi podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny także słusznie zauważył, że ten zakres jest „bardzo obszerny”. Ta obszerność powoduje, że nie jest zasadnym oczekiwanie, żeby podatnik był w stanie konserwować jakąkolwiek maszynę. Ocena możności podatnika powinna być dokonywana na bazie ustalenia popartego „wiedzą ogólną i doświadczeniem życiowym”, zaś nie na podstawie subiektywnego odczucia podatnika o swoich umiejętnościach^[41].

Badanie zgłoszonego zakresu działalności ulega modyfikacji, kiedy podatnik prowadzi rodzaj działalności wskazany w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Ten rodzaj działalności ma w załączniku nr 4 u.z.p.d. określony przedmioty działalności dla poszczególnych jego zakresów, co stanowi podstawę do badania zgłoszonego zakresu działalności. To powoduje, że w przypadku tego rodzaju działalności to treść załącznika zyskuje pierwszeństwo przed regulacjami prawa statystycznego w postaci PKD, co zostało wskazane w orzecznictwie^[42]. Samo badanie jest rygorystyczne, ale jest limitowane w przypadku zbyt szerokiego zakresu działalności oraz spełnienia obiektywnych przesłanek niemożności dokonania czynność, prac we własnym zakresie (osobistym lub poprzez pracowników).

4.2. Badanie zgłoszonego zakresu działalności w przypadku rodzaju działalności w postaci usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego

W przeciwieństwie do rodzaju działalności opisanego powyżej, przedmioty działalności usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie zostały wymienione w ustawie. Taki brak uregulowania jest źródłem różnych podejść w badaniu zaliczenia czynności i prac wykonywanych przez osoby niezatrudnione przez podatnika, które służą realizacji zgłoszonego przez niego zakresu działalności.

W sprawie dotyczącej lekarza stomatologa korzystającego z usług higienistki i pielęgniarki swoje podejście do badania takich czynności i prac zaprezentował WSA w Gorzowie Wielkopolskim. Spór polegał na zakwalifikowaniu czynności związanych między innymi z przygotowaniem do pobrania odpowiedniego wycisku uzębienia, odlaniem modelu jako usług specjalistycznych. Sąd administracyjny rozstrzygnął, że podatnik był uprawniony do wszystkich usług, które miały w jego działalności wykonywać powyżej wymienione osoby. Sąd zaznaczył, że osoby te nie mogły zastąpić podatnika w wykonywaniu zawodu, ale uznał, że to kryterium uprawnienia do wykonywania czynności i związanie tego uprawnienia z jego działalnością ma zdecydowany wpływ na badanie kwalifikacji czynności jako usług specjalistycznych. W tym przypadku kwestie PKD nie miały znaczenia, nawet jeśli rozporządzenie w sprawie PKD w praktyce dentystycznej, która jest oznaczona kodem 86.23.Z, zaznacza, że ta działalność nie obejmuje pomocniczej działalności dentystycznej, np. higienistek i asystentów stomatologicznych. Sąd nie podzielił argumentów strony dotyczących wyróżnienia i rozdzielenia tych zawodów od zawodu lekarza dentysty w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r., w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami^[43]. Obecnie to rozporządzenie jest uchylone, jednakże miało ono pozwolić na ustalenie jednolitych kwalifikacji między innymi zawodów medycznych, co wyrażone zostało w § 1 tego rozporządzenia^[44].

Sądy administracyjne zaprezentowały odmienne podejście w sprawie dotyczącej opodatkowania kartą podatkową w 2022 r. lekarza chirurga, który wykonywał swój zawód w oparciu o kompleksowe usługi szpitalne, polegające na przygotowaniu do zabiegów, wykonywaniu zabiegów oraz opiece po zabiegu^[45]. Przedmiot działalności podmiotu, który dostarczał tych kompleksowych usług szpitalnych, był sklasyfikowany w podklasie PKD o numerze 86.10.Z – działalność szpitali, zawierającej m.in. usługi personelu medycznego. Do tej podklasy PKD nie zalicza się konsultacji świadczonych przez lekarzy osobom chorym, które są oznaczone w podklasie z grupy 86.2^[46], w ramach której jedną z podklas wykonuje podatnik zgodnie z CEiDG. Podmiot dostarczający wykonywał swoje zobowiązanie za pośrednictwem personelu medycznego, m.in. pielęgniarek, instrumentariuszy, anestezjologów, a także lekarzy asystentów, którzy brali udział w zabiegach. O zakwalifikowaniu tych czynności jako usług specjalistycznych rozstrzygnął, jako sąd pierwszej instancji, WSA w Szczecinie. W wyroku z dnia 8 listopada 2023 r. orzekł, że te czynności należy zakwalifikować do katalogu usług specjalistycznych dla podatnika. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem zobowiązania jest kompleksowa usługa szpitalna. Stronami tego zobowiązania są: dłużnik, którego przedmiotem działalności sklasyfikowanym zgodnie z PKD jest działalność szpitali, i wierzyciel o przedmiocie działalności sklasyfikowanym zgodnie z PKD jako praktyka lekarska specjalistyczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie argumentował to także powiązaniem funkcjonalnym tych usług jako szpitalnych, których, zdaniem sądu, nie można wydzielić. Przy wskazaniu niepokrywania się czynności i prac podatnika z czynnościami i pracami szpitala wywiódł także, że działalności zgodnie z PKD są różne i zgłoszony zakres działalności podatnika nie obejmował działalności szpitali^[47]. Podzielając powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji, NSA wskazał w wyroku z dnia 28 czerwca 2024 r. także, że usługi szpitalne są wykonywane przez pielęgniarki, salowe, a nie przez lekarza chirurga, co skutkuje brakiem zaliczenia do zgłoszonego zakresu działalności przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że nie zostały wskazane żadne podstawy prawne ani faktyczne do rozdzielania takich czynności, które uzasadniałyby zatrudnienie przez podatnika osób je wykonujących^[48].

Na bazie powyższej analizy orzecznictwa w zakresie badań zgłoszonego zakresu działalności można wskazać, że dwa podejścia w tym badaniu opierają się na różnym stosunku do PKD oraz sposobie badania zgłoszonego zakresu działalności. W przypadku przywołanego lekarza stomatologa sąd administracyjny skupił się na aspekcie przedmiotowym czynności i prac w badaniu kwalifikacji ich jako usług specjalistycznych. Ciężar badania zakresu zgłoszonej działalności został położony na same czynności i prace, możliwość ich wykonania przez podatnika w ramach swojej działalności. To podejście nie nadaje większego znaczenia PKD. Znajduje ono swoje potwierdzenie w doktrynie, w której wskazuje się, że przy powyższym badaniu powinno się sprawdzać, czy osoba wykonująca zawód medyczny może wykonać dane czynności i prace we własnym zakresie^[49].

W drugim opisanym przypadku sądy administracyjne skupiły się już na aspekcie podmiotowym czynności i prac. Ważniejszym w ocenie badającego stał się zobowiązany do ich wykonania, a mniejszą wagę położono na same czynności i prace, a także zdolności do wykonania ich przez podatnika w ramach działalności. Świadczy o tym korelacja czynności i prac, które zostały zakwalifikowane jako usługi specjalistyczne, co podkreślono wskazaniem na ówczesną klasyfikację PKD, według której zakresy zgłoszonej działalności zobowiązanego i wierzyciela są różne. Wyznacznik PKD w tym przypadku nie jest przekonująco trafny, zwłaszcza że oba zakresy pokrywają się w części, nie są to zbiory wykluczające się. Z praktyki lekarskiej w ramach PKD są wykluczone tylko konsultacje, a PKD 2007 przy kodzie 86.2 grupy praktyka lekarska wskazywał, że obejmuje ona „porady lekarskie, diagnostykę oraz leczenie świadczone przez lekarzy”. Leczenie to coś innego niż konsultacja. W obu opisywanych przypadkach, które obrazowały analizowane podejścia, pojawiały się usługi pielęgniarek. W przypadku pierwszego z nich była mowa o usługach w ramach praktyki pielęgniarskiej, opisanej kodem PKD 2007 86.90.C, zaś w przypadku drugiego w ramach działalności szpitali, co pozwala różnie kwalifikować te usługi. Wystarczy, że pośrednikiem przy nich jest szpital, co na podstawie drugiego podejścia skutkuje zgoła inną kwalifikacją. Stan faktyczny pozwala także na wskazanie wątpliwych czynności i prac, które powinny być zbadane osobno, a mianowicie korzystania z innych lekarzy, takich jak anestezjolodzy oraz lekarze asystenci przy zabiegach.

Przy rozważaniu powyższego problemu bardziej trafnymi treściowo dokumentami wspomagającymi badanie kwalifikacji czynności jako usług specjalistycznych byłyby programy specjalizacji lekarskich. Są one opracowywane przez zespoły ekspertów, redagowane przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, które zatwierdza Minister Zdrowia, o czym stanowi art. 16f ust. 4 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty^[50]. Przepis art. 16f ust. 5 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty stanowi, że zespół ekspertów jest powoływany spośród lekarzy specjalistów zgłoszonych przez konsultanta krajowego w danej specjalizacji. Program specjalizacji lekarskiej stanowi podstawę odbywania szkolenia specjalizacyjnego, które jest konieczne do uzyskania tytuł specjalisty, o czym mówi art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o zawodzie lekarza i lekarza dentysty^[51]. Program specjalizacji lekarskiej jest podzielony na części, m.in. dotyczące wymaganej wiedzy, którą uczestnik ma posiąść w trakcie specjalizacji, a także wymaganych umiejętności praktycznych, które ma posiadać osoba, która zdobyła tytuł specjalisty^[52]. Taki konkretny program jest przydatny w analizie kompetencji lekarza danej specjalizacji. W doktrynie wskazuje się, że lekarz nie może wykonywać swojego zawodu, wykraczając „poza swoje umiejętności zawodowe, określone ramami konkretnej specjalizacji”^[53]. W związku z powyższym programy specjalizacji lepiej odpowiadają rzeczywistości wykonywania zawodu medycznego niż rozwiązania przyjęte na potrzeby prawa statystycznego. W przypadku lekarza chirurga odpowiedni program zakłada, że po ukończeniu modułu początkowego specjalizacji lekarz będzie uczestniczył w zabiegach chirurgicznych, m.in. asystując przy nich^[54], co jednoznacznie wskazuje, że zapewnienie lekarzy asystentów przy zabiegach wkracza w zgłoszony zakres działalności podatnika, dodatkowo w ramach swojej specjalizacji lekarz chirurg jest uprawniony do takich czynności, co wynika z tego dokumentu.

5. Wnioski i postulaty de lege ferenda

Z uwagi na swą specyfikę karta podatkowa jako preferencyjna forma opodatkowania podatkiem dochodowym jest adresowana do ograniczonego grona podatników, którzy w założeniu prowadzą działalność w mniejszych rozmiarach. Takie podejście można uznać za dyrektywę wykładni, która powinna wyrażać się w bardziej rygorystycznej interpretacji warunków zastosowania tej formy opodatkowania. W przypadku usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego ograniczenie adresatów sprowadza się do skierowania tej formy opodatkowania do konkretnych zawodów medycznych. Dla tych adresatów kluczowym jest spełnienie warunków opodatkowania, takich jak niekorzystanie z usług osób niezatrudnionych oraz przedsiębiorstw, zakładów, a także warunków szczególnych w postaci ograniczenia do zatrudnienia jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Badanie spełniania tych warunków jest możliwe w czasie trwania korzystania z tej formy opodatkowania przez podatnika, co w razie negatywnego wyniku może skutkować pozbawieniem go prawa do niego, które będzie bezpowrotne po zmianach w wyniku Polskiego Ładu.

Wyłączeniem z warunku niekorzystania z usług osób niezatrudnionych oraz przedsiębiorstw, zakładów są usługi specjalistyczne. Są to czynności i prace, które nie wchodzą do zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie są niezbędne dla jej prowadzenia. Takim wyłączeniem nie będzie czas trwania korzystania z tych czynności i prac, ponieważ warunek polega na niekorzystanie z nich w ogóle, a nie na niekorzystaniu z nich w sposób powtarzalny.

Istotnym czynnikiem tej definicji jest badanie zakresu zgłoszonej działalności. Podejścia sądów administracyjnych nie są tutaj jednolite, także ze względu na rodzaj działalności. W ramach rodzaju działalności określonego w art. 23 ust. 1 pkt 8 u.z.p.d. (usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) są prezentowane dwa różne podejścia. W przypadku rodzaju działalności wskazanego w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. sądy korzystają z załącznika nr 4 u.z.p.d., który określa przedmiot działalności przy poszczególnych jej zakresach. Powyższe podejście powoduje, że PKD i prawo statystyczne nie mają zastosowania w przypadku tego rodzaju działalności dla celów badania spełnienia wyjątku od warunku niekorzystania z usług osób niezatrudnionych w postaci usług specjalistycznych. W orzecznictwie pojawiło się stanowisko dopuszczające ograniczenie zgłoszonego zakresu działalności z uwagi na szerokość jego przedmiotu działalności wyrażonego w tabeli w załączniku nr 4 u.z.p.d. oraz obiektywne przesłanki. W takiej sytuacji podatnik może posłużyć się usługami specjalistycznymi.

Rodzaj działalności w postaci usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego nie ma zdefiniowanego w ustawie przedmiotu działalności, co oznacza, że sądy muszą posłużyć się innymi kryteriami oceny. W orzecznictwie wyklarowały się dwa podejścia. Pierwsze charakteryzuje się badaniem przez sądy posłużenia się kryteriami uprawnień podatnika do wykonywania usług, które nabywał w drodze umów cywilnoprawnych od innych osób wykonujących zawody medyczne. Takie podejście wyłączało zastosowanie zakresów działalności określonych w rozporządzeniu w sprawie PKD. Odmienne podejście opierało się na kompleksowości nabywanych usług szpitalnych, do których zobowiązany był szpital. W tym podejściu sam fakt kompleksowości determinuje niezaliczenie czynności i prac do zgłoszonego zakresu działalności poprzez skupienie się na funkcjonalnym powiązaniu tych czynności i prac z działalnością szpitali, a tym samym z konkretnym kodem PKD odnoszącym się do działalności szpitali, co też zostało uznane za niemożność wydzielenia pojedynczych czynności. Takie podejście sprawia, że istotny staje się zgłoszony za pośrednictwem CEIDG zakres działalności, przez co na znaczeniu zyskuje PKD.

Wymienione podejścia różnią się w aspekcie badania zgłoszonego zakresu działalności pod względem czynników determinujących to badanie. W pierwszym podejściu głównym elementem były czynności i prace, więc znaczenie miały aspekty przedmiotowe, w drugim zaś bardziej niż same czynności i prace liczył się zobowiązany do ich wykonania, na co miało wpływ istnienie szpitala jako pośrednika pomiędzy wykonawcą czynności i prac a ich odbiorcą. W drugiej sprawie skupiono się bardziej na zaliczeniu do innego zakresu działalności na podstawie PKD tych czynności i prac, niż sprawdzeniu, czy można je zaliczyć do tego samego zakresu działalności, zwłaszcza że w PKD 2007 z działalności szpitali tylko konsultacje lekarskie zostały wyłączone z tej podklasy, zaś praktyka lekarska obejmuje także diagnostykę i leczenie przez lekarzy. Takie skonstruowanie podklas pokazuje, że nie są to zbiory niepokrywające się, co skutkuje tym, że kierowanie się klasyfikacją PKD może być obarczone błędami, także z uwagi na dyrektywę wykładni adresatów tej formy opodatkowania, co za tym idzie bardziej rygorystyczne badanie warunków.

Przepisy regulujące kartę podatkową oraz stanowiska w orzecznictwie nie wskazują wprost na możliwość badania zakresu działalności na podstawie programów specjalizacji w przypadku zawodów medycznych posiadających tytuł specjalisty. Sam program specjalizacji pozwala na ustalenie, do czego uprawniony jest lekarz specjalista, jakie umiejętności i wiedzę zyskuje w wyniku skończenia specjalizacji oraz jakie są granice wykonywania jego zawodu. W sprawie lekarza-chirurga pozwoliłoby to na ustalenie, że asystowanie innego lekarza mogło naruszać warunek niekorzystania z osób niezatrudnionych przez podatnika, ponieważ podatnik był do tego uprawniony, a jeśliby chciał skorzystać z usług lekarza-asystenta, powinien go zatrudnić, gdyż ustawodawca przewidział możliwość zatrudnienia jednej pomocy fachowej.

Skupienie się na wchodzeniu czynności i prac do innego zakresu działalności niż zgłoszony przez podatnika pokazuje, że sądy mogą prowadzić badanie pod kątem zaliczenia do innego zakresu działalności w ramach PKD niż niewchodzenia do zakresu zgłoszonej działalności podatnika. Takie podejście wspiera treść przepisu, który przy niedoskonałości PKD pozwala na zaliczenie do innego zakresu działalności, nawet jeśli czynności i prace można zaliczyć do zgłoszonego zakresu działalności podatnika. W związku z poruszanym w tym akapicie podejściem w orzecznictwie, pomimo wygaszania tej formy opodatkowania, zasadnym jest postulat de lege ferenda, który polegałby na zmianie treści art. 25 ust. 3 ustawy poprzez zastąpienie słów „wchodzące w inny niż” słowami „nie wchodzące w”. Taka zmiana treści tego przepisu pozwoliłaby wyeliminować czynnik prowadzący do błędnych wniosków, będąc zarazem zmianą doprecyzowującą przepisy. Po zmianie badanie opierałoby się na sprawdzeniu, czy dana czynność wchodzi do zakresu działalności podatnika. Obecnie, wskutek stosowania PKD, badana jest odpowiedź na pytanie, czy czynności i prace wchodzą do innego zakresu działalności i jeśli tak, to nie wchodzą automatycznie do zgłoszonego zakresu działalności, co by sugerowała definicja słownikowa słowa „inny”, ale PKD pozwala zaliczyć dane czynności do dwóch podklas. Taki proces badania obecnie nie odpowiada dyrektywie wykładni tych przepisów, zmierzającej do przeznaczenia tej formy opodatkowania dochodu dla mniejszych podatników. Po proponowanej zmianie przepisów nie byłoby wątpliwości, czy dana czynność może być w zakresie działalności podatnika, czy jest on do niej uprawniony. Spełnienie tego postulatu de lege ferenda pozwoliłoby także kwalifikować jednakowo poszczególne usługi, niezależnie od podstawy prawnej wykonywania zawodu wykonawcy, tak jak w powyżej opisywanym przypadku pielęgniarek.

Na podstawie orzecznictwa przedstawionego powyżej ustawodawca powinien rozważyć wprowadzenie kolejnego warunku szczególnego dla tego rodzaju działalności, który wyłączałby wykonywanie działalności przy wsparciu zespołu medycznego większego niż jedna osoba ze zgłoszonego zakresu działalności. Taka zmiana wpisałaby się w wygaszanie tej formy opodatkowania i ograniczyłaby liczbę podatników z niej korzystających. Taki warunek uzupełniałby inny warunek szczególny w postaci możliwości zatrudnienia tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.