Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. II FSK 397/24

Piotr Łukawczyk ^*

Commentary on the Judgement of the Supreme Administrative Court of 9 July 2024, II FSK 397/24

1. Stan sprawy i stanowisko NSA

Wyrokiem z dnia 9 lipca 2024 r., sygn. II FSK 397/24 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Kielcach z dnia 21 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Ke 488/23 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach.

Istota sporu sprowadzała się do ustalenia skutków podatkowych otrzymanych przez stronę środków z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji w ramach programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: Pomoc). Kluczowe w sprawie okazało się rozumienie pojęcia „dotacja” na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych^[1]. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. NSA stanął na stanowisku, iż przy odczytaniu przytoczonego przepisu należy posłużyć się definicją legalną dotacji zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych^[2]. Przepis ten stanowi, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W glosowanym wyroku NSA zanegował możliwość przyjęcia potocznego rozumienia pojęcia „dotacja”, gdyż definicja legalna w u.f.p. – akcie prawnym podstawowym dla prawa finansowego – jest wiążąca także na gruncie u.p.d.o.p.^[3] NSA podkreślił również, że obowiązywanie definicji legalnej w systemie prawa uniemożliwia poszukiwanie odmiennego znaczenia definiowanego pojęcia^[4].

Glosowany wyrok dotyczy problematycznego zagadnienia, jakim jest ustalanie zasięgu obowiązywania definicji legalnych pojęć prawnych w prawie podatkowym. W ocenie autora komentowany wyrok nie zasługuje na aprobatę, gdyż przy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należało domniemywać posłużenie się przez ustawodawcę językiem powszechnym.

Zarysowując kontekst glosowanego wyroku – a może to nie wynikać z jego uzasadnienia – należy zauważyć, iż orzecznictwo w zbliżonych sprawach nie jest jednolite^[5], co powoduje, że omawiany wyrok jest istotny dla praktyki orzeczniczej, gdyż będzie (niezależnie od przyjętej oceny komentowanego wyroku) punktem odniesienia dla późniejszych rozstrzygnięć dotyczących ewentualnego zwolnienia Pomocy z podatku dochodowego od osób prawnych. Ujmując tę trudną tematykę szerzej, w doktrynie zasadnie zauważa się, że nie wypracowano w orzecznictwie w sprawach podatkowych jednolitych zasad stosowania definicji pojęć prawnych^[6].

Bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż w analizowanym przepisie prawodawca posługuje się pojęciem „dotacji”, mimo że go nie definiuje na potrzeby u.p.d.o.p., pozostałych ustaw podatkowych ani Ordynacji podatkowej^[7]. Pojęcie „dotacji” jest jednak zdefiniowane w systemie prawa – we wskazanym wyżej art. 126 u.f.p. Słuszne jest także twierdzenie, że Pomocy nie sposób uznać za dotację w rozumieniu art. 126 u.f.p.^[8] Spór sprowadza się zatem do ustalenia zakresu obowiązywania definicji legalnej omawianego pojęcia. Zdaniem autora nie ma podstaw do przyjęcia, aby na potrzeby interpretacji spornego przepisu u.p.d.o.p. posługiwać się definicją legalną z u.f.p.

Zgodzić się należy z NSA, że punktem wyjścia powinna być definicja legalna – jednak w zakresie powiązań terminologicznych między u.p.d.o.p. i u.f.p. przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie jest zdaniem autora przekonująca. Nie zasługuje na aprobatę również pogląd o niedopuszczalności uwzględniania innych dyrektyw wykładni prawa, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w systemie prawa. Nawet pomimo obowiązywania definicji legalnej należy brać pod rozwagę rezultaty wykładni systemowej i funkcjonalnej, których zastosowanie pozwala stwierdzić, czy „obca” definicja legalna powinna zostać użyta na potrzeby ustawy podatkowej.

2. Definicje legalne a prawo podatkowe – model i domniemania

Akty prawne formułowane są w języku prawnym będącym rejestrem języka powszechnego. Język powszechny, jak wiadomo, charakteryzuje się relatywnie niską precyzją używanych terminów^[9]. Z tego względu ustawodawca, gdy dane pojęcie nie jest jednoznaczne, tworzy jego definicję poprzez nadanie mu nowego znaczenia lub wskazanie jego jednego bądź kilku znaczeń^[10]. Tworzenie definicji legalnych jest narzędziem precyzowania języka prawnego, co pozostaje szczególnie istotne w kontekście ingerencyjnego charakteru prawa podatkowego^[11]. Powszechnie akceptuje się nakaz uwzględnienia definicji legalnej przy interpretowaniu tekstu prawnego, w którym definicja legalna została sformułowana oraz przy wyraźnym odesłaniu do definicji legalnej z innego aktu ustawowego^[12]. Wątpliwości mogą zrodzić się w sytuacji, w której ustawodawca posługuje się danym pojęciem prawnym zdefiniowanym w systemie prawa, ale jednocześnie nie odsyła do jego definicji legalnej^[13].

W doktrynie podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze wykładnia językowa, bowiem warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa pozwala na ustalenie do pewnego stopnia znaczenie tekstu prawnego, a zarazem na wyznaczenie granic interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym^[14]. W razie wątpliwości co do nadania danemu pojęciu znaczenia w języku prawnym (przyjęcia definicji stanowionej) albo języku potocznym (skonstruowaniu definicji operatywnej), pierwszeństwo należy przyznać językowi prawemu, co jest rezultatem zachowania niesprzeczności norm prawnych w systemie prawa^[15].

Inkorporowanie definicji legalnej nie może jednak zachodzić w sposób automatyczny, lecz musi zostać uzupełnione o przeprowadzenie wykładni systemowej oraz wykładni funkcjonalnej. Pozwala to na zweryfikowanie, czy przejęta definicja legalna przystaje do celów ustawy podatkowej. Należy rozważyć także, w jakiej relacji ustawa podatkowa, której przepisy są interpretowane, pozostaje do ustawy, w której została ustanowiona definicja legalna. W konsekwencji nie należy odwoływać się do definicji pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, gdy prowadzi to do wykładni przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika^[16].

Zagadnienie zewnętrznego zasięgu związania definicjami legalnymi (między różnymi aktami prawnymi) można rozpatrywać w kontekście różnych aktów prawnych należących do jednej gałęzi prawa oraz w obrębie różnych aktów prawnych należących do różnych gałęzi prawa^[17]. W literaturze przedmiotu tożsamość znaczeniową pojęć na gruncie wskazanych płaszczyzn nazywa się odpowiednio globalną i dziedzinową spójnością terminologiczną^[18]. Jako że w glosowanym wyroku przedstawiony został zarówno pogląd o powszechnym obowiązywaniu definicji legalnych w systemie prawa oraz o spójności terminologicznej w ramach jednej dziedziny prawa (prawa finansowego), odnieść należy się do dwóch wskazanych zagadnień. Rozpoczynając od ujęcia bardziej szczegółowego, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na pogląd NSA, zgodnie z którym przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zastosowanie znajdzie definicja legalna z art. 126 u.f.p., ponieważ oba akty prawne są częścią prawa finansowego, a druga z wymienionych ustaw jest dla prawa finansowego ustawą podstawową.

3. Spójność dziedzinowa a prawo podatkowe – krytyka argumentu NSA

Z przytoczonego w uzasadnieniu glosowanego wyroku § 9 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”^[19] wywodzi się dziedzinową spójność terminologiczną pojęć. W dalszej kolejności, jak wynika z § 148 z.t.p., jeśli w ustawie zachodzi konieczność odstąpienia od znaczenia przyjętego w ustawie podstawowej, to wyraźnie podaje się inne znaczenie tego określenia i zakres jego odniesienia. Ustawą podstawową, o której mowa w § 9 z.t.p., może być u.f.p., przy założeniu, że ustawa podatkowa, jaką jest u.p.d.o.p., jest częścią prawa finansowego. Pogląd ten, zważywszy na stanowiska przedstawiane w literaturze, jest dyskusyjny.

Nie rozstrzygając w tym miejscu, czy prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, czy też jest częścią prawa finansowego (choć dominujący zdaje się być pierwszy pogląd^[20], to w literaturze znaleźć można stanowiska odmienne^[21]), konsekwencją przyjęcia wyrażonego w glosowanym wyroku poglądu o nadrzędności terminologicznej u.f.p. względem u.p.d.o.p. byłoby stwierdzenie, że wniosek wysunięty przez NSA będzie prawidłowy w stosunku do pozostałych używanych, a niezdefiniowanych na gruncie ustaw podatkowych pojęć, które posiadają swoje definicje legalne zawarte w u.f.p. Skoro, zdaniem NSA, ustawą podstawową dla prawa finansowego jest u.f.p. i u.p.d.o.p. do prawa finansowego przynależy, to wynikałoby z tego, iż taka sama relacja terminologiczna będzie zachodzić w przypadku innych pojęć niezdefiniowanych w u.p.d.o.p. oraz pozostałych ustawach regulujących inne podatki, ale zdefiniowanych w u.f.p. Tak ujęty kontekst systemowy powinien potwierdzać stanowisko NSA, jeśli już NSA podjął się takiego stwierdzenia. Jako że prawodawca w z.t.p. do pewnego stopnia określa zasady definiowania pojęć prawnych, należy przyjąć, że jest w tym zakresie konsekwentny^[22].

W przedstawionym problemie zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie jest jedynym przepisem tej ustawy, w którego treści ustawodawca posłużył się pojęciem dotacji^[23]. Co więcej, u.p.d.o.p. nie jest jedyną ustawą podatkową, w której jest mowa o dotacji – podobnie jest w innych ustawach podatkowych. Na gruncie tych ustaw prawodawca posługuje się określeniem „dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze”^[24], dotacjami ze wskazaniem źródła ich pochodzenia^[25], pojęciem dotacji bez odesłania do innych ustaw, a także ze stosownym odesłaniem. Ostatnim z wymienionych przypadków jest przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.^[26] Regulacja ta także konstytuuje zwolnienie przedmiotowe dotacji z tą zasadniczą różnicą, że mowa jest w niej o „dotacjach w rozumieniu przepisów o finansach publicznych”, a nie o „dotacjach”. Zestawiając oba przepisy, wywieść należy, że ustawodawca rozróżnia termin „dotacja” od terminu „dotacja w rozumieniu przepisów o finansach publicznych”.

Problem sprowadza się zatem do tego, że z przedstawionej analizy wynika, że ustawodawca nie posługuje się pojęciem dotacji wyłącznie w sposób, jaki zakłada NSA. Jakkolwiek jedyny przypadek art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.p. zadaje kłam dziedzinowej spójności terminologicznej wskazanej w glosowanym wyroku, bo skoro w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. zawarcie odesłania „w świetle (…) przedstawionej argumentacji i zasad techniki prawodawczej byłoby (…) zbędne”, to tak samo „zbędne” byłoby zawarcie odesłania w treści art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. W oczywisty sposób tak jednak nie jest, co pozwala przyjąć, że relacje terminologiczne między u.p.d.o.p. i u.f.p. niekoniecznie zachodzą zgodnie z przedstawionymi wcześniej zasadami techniki prawodawczej. Warto nadmienić, że odesłania do u.f.p. zawierają poszczególne jednostki redakcyjne u.p.d.o.p., co powinno być równie „zbędne”. Tytułem przykładu, jeśli stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwalnia się od podatku „państwowe fundusze celowe, o których mowa w u.f.p.” i są one zdefiniowane w art. 29 u.f.p., to nie powinno przecież budzić wątpliwości, że chodzi o właśnie tę ustawę – tym bardziej gdy chodzi o tak swoisty termin jak „państwowy fundusz celowy”.

W świetle przeprowadzonych rozważań pogląd NSA o spójności dziedzinowej w ramach prawa finansowego nie znajduje potwierdzenia wobec rezultatów wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, w związku z czym stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. W literaturze wydaje się dominować pogląd o wyodrębnieniu się prawa podatkowego z prawa finansowego. W ramach prawa podatkowego za akt prawny podstawowy dla tej dziedziny należałoby wskazać o.p. Prawodawca, tworząc ustawy szczegółowego prawa podatkowego, posługuje się w nich pojęciami zdefiniowanymi we wcześniej wskazanej ustawie, a – w świetle powiązań systemowych – techniki legislacyjne wynikające z § 9 i 148 z.t.p należy odnosić przede wszystkim do o.p. Ustawą taką nie jest natomiast u.f.p., co potwierdza zróżnicowane posługiwanie się pojęciem dotacji w prawie podatkowym oraz używanie przez ustawodawcę odesłań do tej ustawy na gruncie u.p.d.o.p. Wobec powyższego wydaje się, że powiązania terminologiczne między ustawami szczegółowego prawa podatkowego a u.f.p. są bardziej złożone i nie da się z nich wyprowadzić domniemania, które przyjął NSA w omawianym wyroku. Nie jest to oczywiście argument przeważający za niezasadnością przyjęcia definicji legalnej jako takiej (która może być wiążąca nawet bez odesłania), ale podaje on w wątpliwość tezę NSA o podstawowym znaczeniu u.f.p. dla wykładni przepisu zwalniającego z podatku dotacje.

4. Powszechne obowiązywanie definicji legalnej dotacji

Bardziej przekonującym argumentem jest podniesione przez NSA powszechne obowiązywanie definicji legalnej, mającej w zasięgu cały system prawa. Jest ono oparte na założeniu o racjonalności językowej ustawodawcy, który posługuje się zdefiniowanym wcześniej pojęciem w nadanym w systemie prawa znaczeniu^[27]. W sprawie rozpatrywanej przez NSA w komentowanym wyroku uzasadnienie to jest nawet silniejsze, bowiem definicja legalna dotacji z art. 126 u.f.p. jest jedyną obowiązującą w systemie prawa. Zauważyć jednak należy, że przytoczony przez NSA pogląd J. Wróblewskiego nie jest jedynym obecnym w literaturze przedmiotu. Wskazać można również dwa odmienne stanowiska^[28]. Niektórzy z autorów argumentują, że definicje legalne wiążą w ramach dziedziny prawa, na potrzeby której zostały sformułowane^[29]. Odnotować należy również pogląd, w myśl którego zasięg obowiązywania definicji legalnej zależny jest od „rangi” aktu prawnego, w którym została ona sformułowana, np. definicja zawarta w Konstytucji znajdzie zastosowanie w całym systemie prawa, a definicja sformułowana w kodeksie – w obrębie danej gałęzi prawa^[30].

Nie bagatelizując doniosłego znaczenia definicji legalnych dla zachowania spójności prawa, nie można zgodzić się z poglądem NSA, że samo obowiązywanie definicji legalnej wyklucza możliwość stosowania pozostałych dyrektyw interpretacyjnych, o ile mogą one prowadzić do poszukiwania znaczenia zdefiniowanego pojęcia np. w języku potocznym (w przypadku, gdy niezdefiniowane pojęcie zostało użyte w danej ustawie bez odesłania do innej ustawy, która zawiera definicję legalną tego pojęcia). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że z uwagi na dylematy związane z definicjami legalnymi interpretator nie jest zwolniony z ustalenia i wyboru akceptowalnego rozstrzygnięcia interpretacyjnego^[31]. Podkreśla się także potrzebę zastosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej w celu ustalenia, czy definicja legalna powinna zostać uwzględniona w procesie wykładni^[32]. Zdaniem autora należy także zgodzić się z poglądem mówiącym, że przy systemowym przyjmowaniu definicji legalnej pojęcia prawnego trzeba brać pod uwagę ograniczoną znajomość systemu prawa przez obywateli (podatników), co może przemawiać za ich ochroną w procesie stosowania prawa poprzez preferowanie dyrektywy domniemania języka potocznego^[33]. Na gruncie prawa podatkowego może się to przejawiać w takim nastawieniu do wykładni, aby nie naruszyć zasady pewności prawa. W literaturze postuluje się, aby granicą wykładni zgodnej z zasadą pewności prawa było rozumienie, jakie mógł przyjąć podatnik^[34]. Przejęcie definicji legalnej może prowadzić do „zaskakiwania” nią podatnika, ponieważ mógł on nie zdawać sobie sprawy z jej istnienia (skoro ustawa podatkowa, która jest źródłem obowiązków podatnika, nie zawiera odesłania).

Trafnie się zauważa, iż definicje legalne nie są tworzone bez powodu, a akty prawne, w których zostały one zawarte, mogą pełnić inne od ustaw podatkowych funkcje^[35]. Ponadto w doktrynie skonstruowany został model stosowania definicji legalnych w prawie podatkowym, zgodnie z którym należy ustalić między innymi, czy obowiązująca definicja legalna pojęcia pozwala zachować efektywność prawa unijnego^[36], co należy odnosić również do podatków niezharmonizowanych^[37]. Definicja legalna dotacji nie powinna być wiążąca na gruncie u.p.d.o.p. między innymi ze wskazanych względów.

Przede wszystkim definicja legalna dotacji została ujęta w art. 126 u.f.p. Zasięg obowiązywania danej definicji legalnej wynikać może z jej umiejscowienia w akcie normatywnym^[38]. Zgodzić należy się z uwagą NSA, iż na zasięg obowiązywania tej definicji legalnej wpływa fakt, że nie została ona zawarta w tzw. słowniczku ustawowym (art. 2 u.f.p.). Godzi się ponadto zauważyć, że art. 126 u.f.p. umieszczony został w Dziale III (Ustawa budżetowa) u.f.p. Biorąc pod uwagę art. 112 i 124 u.f.p., można przyjąć, iż zdefiniowanie „dotacji” służy wyodrębnieniu pewnej części wydatków państwa w celu określenia przeznaczenia wydatków publicznych^[39] oraz na potrzeby ustalenia budżetu państwa (art. 110 u.f.p.), co wynika z konieczności opracowania ustawy budżetowej i załączników do niej (art. 109 ust. 2 u.f.p.). Wobec tego uzasadnione może być twierdzenie, że definicja legalna dotacji nie obejmuje wszystkich środków pomocowych.

5. Kontekst unijny i funkcjonalny pomocy publicznej

Niebagatelne znaczenie ma również okoliczność, że sporna Pomoc udzielana była w reakcji na nagły wzrost cen gazu ziemnego i energii elektrycznej będący skutkiem agresji Rosji na Ukrainę w 2022 r. Podstawą udzielania Pomocy był komunikat Komisji^[40] oraz ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022–2024^[41].

Z Komunikatu Komisji wynika, że Pomoc miała na celu „ograniczenie szkód bezpośrednio spowodowanych obecnymi zdarzeniami nadzwyczajnymi polegającymi na rosyjskiej agresji wobec Ukrainy”^[42]. Decyzją Komisji Europejskiej^[43] Pomoc została uznana za zgodną z rynkiem wewnętrznym pomoc publiczną, o której mowa w art. 107 ust. 3 lit. b) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej^[44]. W myśl tego przepisu pomoc publiczna może być udzielana, jeśli ma na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce państwa członkowskiego. Na tak zarysowanym tle na pełną aprobatę zasługuje wyrok WSA w Gliwicach z 27 listopada 2024 r.^[45], w którym stwierdzono, że pominięcie unijnego kontekstu wprowadzenia Pomocy stanowi pominięcie znaczących elementów stanu faktycznego. Unijny aspekt wprowadzania środków pomocowych na potrzeby wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (w odniesieniu do rekompensat Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki) podkreślał również WSA we Wrocławiu w jednym ze swoich wyroków^[46].

Opodatkowanie podatkiem dochodowym Pomocy zdaje się nie służyć celom, dla których została ona dopuszczona, tj. łagodzeniu skutków gospodarczych wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego^[47], a także prowadzi do ograniczenia jej efektów. Zgodnie z programem rządowym wysokość Pomocy ustalana była w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych z tytułu zakupu gazu ziemnego lub energii elektrycznej^[48]. Opodatkowanie Pomocy powoduje zmniejszenie rzeczywistego poziomu rekompensaty wzrostu cen, a tym samym prowadzi do częściowego ograniczenia celu Programu.

Skoro Komisja Europejska uznała, że Pomoc zapewni prawidłowe funkcjonowanie rynku wspólnotowego, to ograniczanie jej poprzez zwiększanie obciążeń podatkowych będzie działaniem zagrażającym urzeczywistnianiu prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego. Działalność Komisji Europejskiej w zakresie wsparcia energetycznego wynikała z faktu, że kondycja współczesnej gospodarki kształtowana jest przez ceny energii, a jej wzrost przekłada się na wzrost cen dóbr oraz ma wpływ na poziom zatrudnienia^[49]. Opodatkowanie Pomocy powoduje przeniesienie ekonomicznego ciężaru wzrostów cen energii na konsumentów, któremu instytucje unijne chciały zapobiec poprzez jej dopuszczenie.

6. Wykładnia językowa zwolnienia podatkowego

Przyjęcie definicji legalnej dotacji prowadzi do wyłączenia Pomocy z hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie postuluje się, aby przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, nie interpretować rozszerzająco^[50]. Dyrektywa ta na gruncie sporu rozstrzygniętego glosowanym wyrokiem pozornie może przemawiać za prawidłowością stanowiska NSA (nawet jeśli Sąd się na nią nie powołał). Skoro bowiem powstają wątpliwości, czy Pomoc stanowi „dotację”, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., to można argumentować, że wykładnia zmierzająca do objęcia jej zakresem zwolnienia podatkowego jest wykładnią rozszerzającą. Tym niemniej judykatura zauważa także, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować zwężająco^[51]. Wykładając zatem sporne zwolnienie literalnie, należy podkreślić, że przejęcie definicji legalnej z u.f.p. w praktyce wprowadza nowe kryterium (spełnienia przesłanek zawartych w art. 126 u.f.p.), które nie wynika wprost z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., ponieważ, jak już wskazywano, przepis ten nie odsyła do definicji legalnej dotacji.

Wobec powyższych rozważań uzasadnione jest przyjęcie, że nie ma dostatecznych racji, które przemawiałyby za twierdzeniem, że „dotacja”, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., ma znaczenie odbiegające od znaczenia powszechnego. Uprawnione jest zatem posłużenie się językiem powszechnym na potrzeby interpretacji regulacji stanowiącej podstawę sporu. Zgodnie ze Słownikiem współczesnego języka polskiego dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji na określony cel^[52]. Według Słownika języka polskiego PWN dotacją jest bezzwrotna pomoc finansowa udzielona instytucji, organizacji, przedsiębiorstwu, prywatnej osobie w celu popierania określonej działalności^[53]. Z kolei w Wielkim słowniku języka polskiego PAN dotacja określona jest jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność^[54].

Przytoczone definicje słownikowe pozwalają przyjąć, że dotacją w języku powszechnym nazywa się bezzwrotną pomoc finansową, która przeznaczona jest na realizację określonego, wcześniej założonego celu. Odnosząc powyższe do przedmiotu sporu: Pomoc udzielana była w formie wypłaty środków pieniężnych, zatem niewątpliwie stanowi pomoc finansową. Na bezzwrotny charakter Pomocy wprost wskazuje treść Programu^[55]. „Celowość” Pomocy sprowadzała się do zaradzenia wzrostowi cen energii elektrycznej i gazu spowodowanemu atakiem Rosji na Ukrainę w 2022 r., o czym wspomniano wcześniej.

Nie wydaje się także, aby dotacja była pojęciem swoistym dla prawa, co uzasadniałoby brak odesłania w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. i prowadziło do związania definicją legalną^[56]. Za pojęcia swoiste dla prawa można uznać najogólniej takie pojęcia języka prawnego, które nie posiadają ugruntowanego znaczenia w języku powszechnym albo znaczenie to odpowiada rozumieniu danego pojęcia w języku prawnym^[57]. Tymczasem dotacja posiada swoje znaczenie w języku powszechnym, które odbiega od znaczenia wynikającego z przepisu u.f.p. z tego względu, że to pierwsze jest zakresowo szersze. Pojęcie „dotacji” nie jest zatem pojęciem swoistym dla prawa.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, że aby dotacje korzystały ze zwolnienia przedmiotowego muszą zostać przyznane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazać zatem należy, że zgodnie z Programem^[58] Pomoc finansowana była ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych^[59]. W myśl art. 21 ust. 1 przytoczonej ustawy fundusz ten jest państwowym funduszem celowym współtworzącym sektor finansów publicznych (art. 9 pkt 7 u.f.p.). Pomoc nie stanowi dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, które są wyłączone ze zwolnienia podatkowego.

Należy przyjąć, że o uznaniu danych środków za dotację nie powinna decydować nazwa, jaką posłużył się ustawodawca, ale cechy danego świadczenia. Konkludując – przyjęcie domniemania języka powszechnego na potrzeby interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. powoduje, że Pomoc objęta jest zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych.

7. Podsumowanie

Poczynione wyżej rozważania dowodzą, że ustalanie zasięgu obowiązywania definicji legalnej w prawie podatkowym przy braku odesłania jest zagadnieniem złożonym i wielowątkowym. Powoduje to konieczność zastosowania dyrektyw wykładni językowej i pozajęzykowej w celu uwzględnienia możliwie wielu kontekstów interpretacyjnych.

Jak wspomniano na wstępie, judykatura nie wypracowała reguł wykładni, które byłyby powszechnie przyjmowane przez poszczególne składy orzekające. Znakomicie demonstrują to następujące po wydaniu glosowanego wyroku rozstrzygnięcia NSA. W wyroku z 21 maja 2025 r.^[60] NSA stanął na stanowisku, że definicja dotacji zawarta w u.f.p. ma charakter wiążący na gruncie u.p.d.o.p. – podkreślenia jednak wymaga, że Sąd związany był wykładnią dokonaną wcześniej w glosowanym wyroku. Pogląd o przynależności ustawy podatkowej do prawa finansowego i związane z tym przyjęcie definicji z art. 126 u.f.p. podzielił NSA w wyrokach z 16 grudnia 2025 r.^[61] Z kolei w wyroku z 17 lutego 2026 r.^[62] NSA, powołując się m.in. na domniemanie języka potocznego oraz autonomię pojęciową prawa podatkowego, stwierdził, że zasadne jest posłużenie się potocznym znaczeniem pojęcia „dotacji” na potrzeby interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę mnogość, a także rozbieżność rozstrzygnięć sądów I instancji, należy spodziewać się dalszego kształtowania linii orzeczniczej w przyszłości.

Reasumując całość wywodu, NSA w glosowanym wyroku niewłaściwie postrzega relacje terminologiczne między u.p.d.o.p. a u.f.p. – te, w świetle wykładni systemowej, nie zachodzą w sposób przyjęty przez NSA. Po drugie, niezależnie od przyjętego końcowo rozstrzygnięcia nie można zgodzić się, że obowiązywanie definicji legalnej wyłącza a priori możliwości poszukiwania innych reguł wykładni. Przyjęte przez NSA założenie sprawiło, że zastosowana została definicja legalna dotacji w sposób nieuwzględniający kontekstu wprowadzenia Pomocy.