Pomocnicze usługi finansowe na gruncie podatku VAT na tle orzecznictwa sądów unijnych

Michał Bernat ^*

Incidental Transactions in VAT Taxation in the Context of the EU Courts Case Law

1. Ogólne uwagi na temat pojęcia „pomocniczych usług finansowych”

Jednym z najbardziej płynnych i plastycznych pojęć pojawiających się w przepisach dotyczących podatku VAT jest pojęcie „usług pomocniczych”. Pojęcie to, choć występuje zarówno na gruncie prawa unijnego, jak i na gruncie stanowiących jego transpozycję przepisów prawa polskiego, zaś na płaszczyźnie ściśle semantycznej posiada szczególnie nieostre i niejasne granice, w generalny sposób nie zostało normatywnie zdefiniowane w żadnym przepisie prawa unijnego lub krajowego, co niejednokrotnie utrudnia jednoznaczne ustalenie jego treści w okolicznościach faktycznych, konkretnych spraw.

Właściwe rozumienie tego pojęcia posiada zarazem istotne znaczenie praktyczne, jako że w wielu przypadkach wpływa ono na zakres prawa podatników do odliczenia naliczonego podatku VAT. Z powyższych względów w niniejszym artykule podjęto próbę zwięzłego choćby przedstawienia zmagań z pojęciem „usług pomocniczych” na gruncie podatku VAT, w tym zwłaszcza w świetle orzecznictwa sądów unijnych oraz najnowszej praktyki i orzecznictwa polskiego.

W pierwszej kolejności wypada przypomnieć, iż pojęcie „usług pomocniczych” występuje przede wszystkim w przepisie art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT), zgodnie z którym do obrotu podatnika uwzględnianego dla celów obliczania współczynnika proporcji nie wlicza się obrotu z tytułu pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, jak również obrotu z tytułu określonych usług finansowych zwolnionych z VAT (wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 7, 12 oraz 38–41 Ustawy o VAT) w zakresie, w jakim te ostatnio wymienione transakcje mają charakter pomocniczy.

Na kanwie powołanych przepisów Ustawy o VAT wypada oczywiście zauważyć, że nie posługują się one wprost pojęciem „usług pomocniczych”, a tym bardziej „pomocniczych usług finansowych”; przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do „transakcji” (nie zaś „usług”) o charakterze pomocniczym, a mianowicie do „pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości” oraz „pomocniczych transakcji finansowych”^[1]. Dla potrzeb niniejszej pracy przyjęto jednakże, że pojęcie „pomocniczych transakcji finansowych” (którym ustawa się posługuje) jest w zasadzie zbieżne z pojęciem „pomocniczych usług finansowych” (którego ustawa nie używa).

Podstawę tego założenia stanowi samo brzmienie art. 90 ust. 6 pkt 2 in fine Ustawy o VAT, zgodnie z którym do obrotu podatnika dla celów kalkulacji współczynnika odliczenia nie wlicza się obrotu z tytułu „transakcji” dotyczących zwolnionych z VAT usług finansowych, w zakresie, w jakim te „transakcje” mają charakter pomocniczy. Jak się zatem wydaje, w treści tego przepisu ustawodawca naprzemiennie stosuje pojęcie „usług” i „transakcji” bez jakiegokolwiek wskazania istotnych różnic normatywnych pomiędzy nimi. Ponadto, co szczególnie istotne, podstawę powstania obrotu w rozumieniu przepisów o podatku VAT może stanowić wyłącznie dostawa towarów lub usług, a zatem „transakcje” wskazane w art. 90 ust. 6 pkt 2 in fine Ustawy o VAT w istocie mogą należeć tylko do jednej z tych kategorii. Ponieważ niniejsze opracowanie nie obejmuje transakcji dotyczących dostawy towaru, stosowane w nim będzie pojęcie „pomocniczych usług finansowych” (nie zaś niezbyt jasne pojęcie „pomocniczych transakcji finansowych”).

Pojęcie usług (nie zaś transakcji) pomocniczych występuje także w szeregu przepisów wskazujących miejsce świadczenia w odniesieniu do pewnych szczególnych rodzajów usług (usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, świadczonych na rzecz podatnika^[2], jak również usług pomocniczych do usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami^[3] oraz usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami^[4]). Niemniej, ze względu na mniejsze znaczenie praktyczne (w zestawieniu z kwestią obliczania współczynnika proporcji) oraz brak wyraźnego powiązania jurydycznego pomiędzy regułami dotyczącymi odliczenia podatku naliczonego oraz zasadami ustalania miejsca świadczenia określonych usług, to ostatnie zagadnienie zostanie w niniejszym artykule pominięte^[5].

Dla potrzeb niniejszej analizy pojęcie „usług pomocniczych” pozostaje zatem powiązane ze współczynnikiem (proporcją) odliczenia podatku naliczonego – w ten sposób, że w przypadku uznania określonych świadczeń wykonywanych przez podatnika za usługi pomocnicze z osobnych względów zwolnione z podatku VAT (jak w przypadku usług pośrednictwa finansowego) całość obrotu uzyskanego przez tego podatnika z tego tytułu jest jednak z mocy prawa pomijana przy kalkulacji proporcji odliczenia (która w przeciwnym wypadku byłaby z tego powodu mniej korzystna dla podatnika). W konsekwencji świadczenie usług zwolnionych z podatku VAT, które zostaną uznane za pomocnicze, nie wpływa negatywnie na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT. Możliwość uznania określonych usług zwolnionych z VAT za usługi o charakterze pomocniczym posiada zatem dla podatników istotne znaczenie praktyczne, ponieważ umożliwia im zastosowanie do określonych świadczeń zwolnienia z podatku VAT bez jednoczesnych negatywnych konsekwencji w postaci odnośnego zmniejszenia kwoty naliczonego podatku VAT do odliczenia.

2. Pomocnicze usługi finansowe w orzecznictwie sądów unijnych

Niemniej, jak wspomniano powyżej, przepisy prawa pozytywnego, w tym także przepisy unijnego prawa podatkowego, z którego pojęcie transakcji o charakterze pomocniczym zostało recypowane w procesie transpozycji Dyrektywy VAT^[6], nie definiują pojęcia usług o charakterze pomocniczym w powyższym rozumieniu, w związku z czym konieczne jest sięgnięcie w tym zakresie do sądowych wytycznych interpretacyjnych, w tym zwłaszcza tych sformułowanych w orzecznictwie sądów unijnych^[7].

W tym zakresie z orzecznictwa unijnego można wyprowadzić występowanie dwóch kumulatywnych przesłanek koniecznych dla uznania określonych usług za pomocnicze, a mianowicie:

1. przesłanki niewykorzystywania przez podatnika przy dokonywaniu usług zwolnionych z VAT zasobów związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego lub wykorzystywania takich zasobów jedynie w niewielkim stopniu oraz
2. przesłanki bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Sposób stosowania tych przesłanek przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał), a zwłaszcza ich relatywna doniosłość prawna, w poszczególnych orzeczeniach TSUE kształtował się jednak nieco odmiennie.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę przede wszystkim (w kolejności chronologicznej) na wyrok TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie dauphinoise (C-306/94), wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01) oraz wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2016 r. w sprawie Mercedes Benz Italia (C-378/15). Orzeczenia te zostaną pokrótce omówione, by uwypuklić tło faktyczne oraz zmienny w czasie rozkład akcentów w rozumowaniu Trybunału.

Sprawa Régie dauphinoise dotyczyła spółki profesjonalnie zarządzającej nieruchomościami, uprawnionej do lokowania posiadanych nadwyżek płynności pochodzących z wpłat (zaliczek) przekazywanych jej przez klientów oraz do zatrzymywania (zwolnionych z VAT) odsetek uzyskiwanych przez spółkę z takich lokat. Na tym tle powstało pytanie, czy obrót wspomnianej spółki z powyższych (zwolnionych przedmiotowo z VAT) usług finansowych należało pominąć przy obliczaniu współczynnika ze względu na ich „pomocniczy” charakter. Trybunał negatywnie odniósł się do tej kwestii, odmawiając usługom finansowym świadczonym przez spółkę przymiotu pomocniczości.

W uzasadnieniu swojego wyroku w sprawie Régie dauphinoise TSUE w zasadzie skupił się wyłącznie na jednej przesłance pomocniczości – a mianowicie przesłance „bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika”, co wynikało być może częściowo z faktu, że w pierwszej kolejności musiał rozstrzygnąć (ze względu na treść pytań prejudycjalnych), czy otrzymywanie odsetek przez podatnika w rozpatrywanej sprawie w ogóle następowało w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie TSUE uznał, że w stanie faktycznym sprawy wspomniane lokowanie nadwyżek finansowych stanowiło takie bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności spółki zarządzającej nieruchomościami (a zatem usługi finansowe świadczone przez tę spółkę nie były „pomocnicze”). Co charakterystyczne dla tego orzeczenia, TSUE w ogóle nie wspomniał natomiast o kwestii ewentualnego wykorzystywania przez podatnika zasobów związanych z prawem do odliczenia do działalności związanej z lokatami oraz wpływie tej kwestii na możliwość uznania badanych usług za pomocnicze.

Nieco inne podejście zostało zastosowane przez Trybunał w sprawie EDM, dotyczącej spółki holdingowej powołanej do zarządzania spółkami z grupy prowadzącymi działalność w sektorze górniczym, która uzyskiwała w związku z tą działalnością między innymi zwolnione z VAT odsetki od pożyczek udzielanych spółkom zależnym. W tej sprawie Trybunał uznał jednak usługi finansowe świadczone przez wspomnianą spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych za pomocnicze. Niemniej, w tym zakresie TSUE zaakcentował jednak przede wszystkim znaczenie przesłanki niewykorzystywania przez podatnika zasobów związanych z prawem do odliczenia, praktycznie nie odnosząc się natomiast do kwestii bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Powyższą przesłankę niewykorzystywania przez podatnika zasobów związanych z prawem do odliczenia TSUE wywodził zresztą wprost z konstrukcyjnych założeń podatku VAT, wskazując^[8], że:

do celów stosowania [Dyrektywy VAT] zwiększenie [mianownika wskaźnika odliczenia] o kwoty obrotu związanego z transakcjami, w przypadku których podatek VAT nie podlega odliczeniu, prowadzi do zmniejszenia kwoty podatku VAT, którą podatnik może odliczyć. Celem wyłączenia niektórych transakcji ubocznych z tego mianownika (…) jest zneutralizowanie negatywnych skutków dla podatnika wynikających ze sposobu obliczania wskaźnika odliczenia, tak aby uniknąć zniekształcenia obliczenia wskaźnika odliczenia przez transakcje uboczne i osiągnąć w ten sposób cel neutralności gwarantowany przez wspólny system podatku VAT.
(…) gdyby bowiem w tym mianowniku uwzględnić wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie wiązało się z wykorzystaniem towarów lub usług objętych podatkiem VAT lub przynajmniej wiązałoby się jedynie z bardzo ograniczonym ich wykorzystaniem, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone.

Co również interesujące, TSUE wskazał w sprawie EDM, że chociaż skala obrotu związanego z określonymi transakcjami finansowymi może wskazywać na ich incydentalny charakter, to jednak nawet obroty z usług finansowych zwolnionych z VAT znacznie przekraczające obroty z działalności podstawowej nadal mogą być incydentalne.

Wyrok w ostatniej z powołanych wyżej spraw – Mercedes Benz Italia – stanowił niejako syntezę wcześniejszych wysiłków interpretacyjnych Trybunału. Sprawa ta dotyczyła spółki z grupy odpowiedzialnej za marketing jej produktów w danym państwie, udzielającej znacznych pożyczek spółkom z grupy i uzyskującej z tego tytułu znaczne (zwolnione z VAT) obroty, sięgające ponad 70% rocznego obrotu ogółem. W tym stanie faktycznym (zbliżonym do rozpatrywanego przez TSUE w sprawie EDM) Trybunał już w systemowy sposób podsumował swoje wcześniejsze orzecznictwo, wskazując^[9] na równoległe obowiązywanie dwóch przesłanek uznania usług za pomocnicze w badanym znaczeniu – czyli przesłanki bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika oraz przesłanki niewykorzystywania zasobów związanych z prawem do odliczenia.

W tym zakresie TSUE stwierdził bowiem, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że działalność gospodarczą należy zaklasyfikować jako »okazjonalną« (…), jeżeli nie stanowi ona bezpośredniego, trwałego i koniecznego przedłużenia opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa oraz nie oznacza ona znacznego wykorzystywania towarów i usług, od których należny jest podatek VAT”.

Na tym tle warto zauważyć, że intuicyjnie podejście do pojęcia „usług pomocniczych” wydawałoby się skłaniać raczej do przyznania kluczowego znaczenia ostatniej z tych przesłanek. Skoro bowiem jurydyczny sens kwalifikacji określonych usług zwolnionych z VAT jako pomocniczych sprowadza się do usunięcia ich negatywnego wpływu na prawo do odliczenia, to naturalna wydaje się tendencja, by za pomocnicze uznawać takie usługi, w związku z którymi podatnik nie poniósł wydatków związanych z prawem do odliczenia podatku naliczonego – a zatem usługi, które w ogóle nie angażują zasobów podatnika generujących prawo do odliczenia podatku naliczonego^[10]. W ten sposób zachowana zostaje bowiem logika i spójność systemu podatku VAT – jeżeli bowiem podatnik w związku z określonymi usługami nie nabył w ogóle prawa do odliczenia (i w rezultacie prawa takiego wykonywać nie będzie), to brak jest także podstaw i powodów, by takie usługi ograniczały prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z inną (opodatkowaną) działalnością VAT.

3. Pomocnicze usługi finansowe w polskiej praktyce fiskalnej i orzecznictwie sądowym

Wbrew powyższemu w swojej praktyce polskie organy podatkowe jednak zazwyczaj obie przesłanki uznania usług za pomocnicze traktują w zasadzie jako równorzędne, podobnie jak uczynił to Trybunał w sprawie Mercedes Benz Italia. Jak się przy tym wydaje, podatnicy zwracający się z wnioskami o interpretacje indywidualne zwykle spełniają przesłankę niewykorzystywania lub wykorzystania wyłącznie w niewielkim stopniu zasobów związanych z prawem do odliczenia, a w konsekwencji głównym przyczynkiem do sporu z organem staje się – znacznie bardziej ocenna i subiektywna – przesłanka bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

W tym zakresie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych zasadnie przyjmuje – jak się wydaje, w sposób zgodny z kierunkiem orzecznictwa sądów unijnych – że dla uznania usługi za „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika” nie jest istotna ani wartość świadczonych usług zwolnionych z VAT, ani ich rodzaj, ani też liczba usługobiorców, na rzecz których usługi te są wykonywane czy też okres oraz powtarzalność (częstotliwość) wykonywania tych usług. W tym ostatnim zakresie Dyrektor KIS zasadniczo uznaje, iż „transakcje o charakterze »incydentalnym« oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie »incydentalności« odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika” [wyróżnienie autora]^[11].

Jest to z pewnością zastrzeżenie niezwykle istotne i zarazem korzystne dla podatników, ponieważ szereg usług finansowych z samej swej natury ma charakter ciągły lub powtarzający się i rozciąga się na znaczny odcinek czasu. Z tego względu deklaracja Dyrektora KIS, że sama powtarzalność czy też częstotliwość usługi zwolnionej z VAT nie wyklucza uznania jej za usługę pomocniczą umożliwia zastosowanie koncepcji usług pomocniczych do takich usług finansowych.

W konsekwencji, podsumowując powyższe, przesłanka „bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika” może w konkretnej sprawie nie zostać spełniona nawet pomimo faktu, iż świadczone przez niego usługi zwolnione z VAT mają znaczną wartość i złożony lub profesjonalny charakter, są wykonywane na rzecz więcej niż jednego usługobiorcy oraz w sposób powtarzalny lub w dłuższym okresie czasu.

Dodatkowo, obok przywołanych kryteriów negatywnych (okoliczności, które same nie wykluczają jeszcze uznania usługi za pomocniczą) równie istotne są także wywodzone przez Dyrektora KIS kryteria pozytywne, pozwalające na określenie, kiedy rzeczywiście dane usługi zwolnione z VAT stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenia działalności podatnika”. W tym zakresie organ przyjmuje mianowicie, że są „bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności podatnika” transakcje, które stanowią „stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika”, jeżeli „podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej” czy wreszcie, gdy określone transakcje są „wpisane w [podatnika] zasadniczą działalność”. Jak wskazuje praktyka, te właśnie – dość ogólne i niepewne – kryteria okazują się obecnie najbardziej kontrowersyjne.

Rozstrzygnięcia w tym zakresie nie ułatwia także dodatkowy fakt, że w ślad za orzecznictwem polskich sądów organy podatkowe dobitnie podkreślają, iż ocena realizacji w danej sprawie przesłanki „bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika” musi mieć charakter wielowektorowy, a zatem uwzględniać wszystkie relewantne okoliczności wykonywania przez podatnika usług zwolnionych, przy czym tym samym okolicznościom w różnych sprawach może być przypisywana inna waga i znaczenie. Jak bowiem podnosi Dyrektor KIS, „przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia »incydentalnych« (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika”^[12].

Wypada jednak zauważyć, że takie podejście – pozostawiające podatnika w wielkoskładnikowym, ruchomym i zmiennym otoczeniu prawnym, w którym w różnych sprawach określone okoliczności faktyczne mogą nabierać różnego znaczenia normatywnego w zależności od ogólnego wrażenia odnoszonego przez organ w zetknięciu z całokształtem danej sprawy – nie wydaje się odpowiadać przyjętym w polskim porządku prawnym wymogom przewidywalności, określoności i pewności stosowania prawa podatkowego.

Powszechnie przyjmuje się bowiem, że prawo podatkowe jako gałąź prawa szczególnie silnie ingerująca w interesy jednostek powinno odpowiadać wysokim standardom przewidywalności, określoności i pewności stosowania. Odpowiednio, w ujęciu modelowym podatnik powinien mieć możliwość ustalenia już na podstawie samej treści normy podatkowoprawnej, jakie skutki w zamyśle ustawodawcy wywoła określony stan faktyczny. Dlatego też, chociaż posługiwanie się pojęciami nieostrymi w prawie podatkowym w praktyce jest nieuniknione, niedopuszczalna jest zarazem sytuacja, w której zastosowanie określonej normy podatkowej jest dla podatnika trudne lub niemożliwe do ustalenia z góry i dopiero proces indywidualnego rozstrzygnięcia organu podatkowego ustala, w oparciu o swobodnie dobierane przez organ okoliczności faktyczne, jaką treść norma ta w jego przypadku przybierze. Takie postępowanie organu podatkowego sprowadzałoby się bowiem do niedopuszczalnej arbitralności w stosowaniu prawa daninowego.

Z powyższych względów, choć znajduje ona oparcie w orzecznictwie polskich sądów, trudno jest też zaakceptować bez zastrzeżeń tezę Dyrektora KIS wyrażoną w niektórych interpretacjach indywidualnych, iż „ocena omawianego pojęcia »pomocniczości« świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach”^[13].

Co więcej, w niektórych interpretacjach indywidualnych Dyrektor KIS sięga po kolejne kryteria, które w jego ocenie mogą świadczyć o tym, że określone usługi zwolnione z VAT stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika”. W szczególności dość zaskakująca jest próba doszukiwania się przez organ takich dodatkowych okoliczności świadczących o braku pomocniczości transakcji w fakcie świadczenia przez podatnika usług zwolnionych z VAT w sposób „celowy i świadomy”. Próby te wydają się jednak nietrafione; trudno bowiem przyjmować, że profesjonalny uczestnik obrotu, jakim w założeniu jest podatnik VAT, mógłby jakiekolwiek czynności podejmować inaczej niż w sposób „celowy i świadomy”. Takiego też zdania wydają się być sądy administracyjne, zdaniem których „w prawidłowym obrocie gospodarczym, w którym występują racjonalnie działający przedsiębiorcy, nie sposób jest doszukać się umów o charakterze »przypadkowym«, tym samym powoływanie się przez organ na brak przypadkowości współpracy, czy wskazywanie na jej planowy charakter pozostaje bez wpływu na ocenę transakcji z punktu widzenia jej pomocniczego charakteru”^[14].

Niezależnie od tych uwag praktyka Dyrektora KIS w sprawie standardowych usług finansowych zwolnionych z VAT wydaje się wskazywać, że w przypadku większości takich usług organ zajmuje jednak stanowisko pozytywne dla podatników. Dla przykładu, organ uznał między innymi, że charakter pomocniczy posiadają pożyczki udzielane przez podmiot świadczący usługi IT dla branży transportowej^[15] czy też pożyczki udzielane przez podmiot zajmujący się doradztwem finansowym, generujące prawie 6% jego obrotu^[16]. Co więcej, Dyrektor KIS przyjął również, że udzielenie przez podatnika z branży budowlanej trzech odpłatnych pożyczek i jednego odpłatnego poręczenia ma charakter pomocniczy, chociaż sprzedaż zwolniona (transakcje finansowe) stanowiła około 77% sprzedaży ogółem^[17], a nawet uznał, w przypadku podmiotu holdingowego zajmującego się przede wszystkim świadczeniem usług zarządzania oraz doradztwa na rzecz spółek obsługujących autostradę, że otrzymywane przez niego odsetki z tytułu pożyczek przejętych w wyniku cesji (mogące stanowić istotną część całego jego obrotu) stanowią obrót z tytułu usług pomocniczych^[18]. Można zatem przyjąć, że w przypadku zwykłych, dobrze znanych organom podatkowym usług finansowych (takich jak pożyczki wewnątrzgrupowe) praktyka fiskalna jest dość stabilna i ukształtowała się w sposób korzystny dla podatników.

Także sądy administracyjne zajmują podobne stanowisko w przypadku generycznych usług finansowych, z których korzystają lub które świadczą przedsiębiorcy prowadzący swoją zasadniczą działalność w dziedzinach funkcjonalnie odległych od działalności finansowej.

Dla przykładu, w orzecznictwie wskazywano, że charakter pomocniczy mają usługi ubezpieczenia pojazdu oraz odnośnego pośrednictwa kredytowego świadczone przez podmiot prowadzący działalność w zakresie sprzedaży samochodów^[19], usługi wymiany walut świadczone przez podmiot prowadzący działalność w zakresie produkcji i sprzedaży napojów alkoholowych i bezalkoholowych^[20], usługi finansowe związane z ratalną spłatą należności za sprzedaną nieruchomość świadczone przez podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu nieruchomościami^[21], udzielanie pożyczek i poręczeń przez podmiot prowadzący działalność w zakresie przetwórstwa rybnego, produkcji i sprzedaży artykułów żywnościowych^[22], usługi poręczenia i przystąpienia do długu kredytowego świadczone przez podmiot prowadzący działalność w zakresie zakwaterowania i gastronomii^[23], usługi pozyskania finansowania świadczone przez podmiot prowadzący działalność w zakresie oprogramowania i doradztwa IT^[24] czy też udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi^[25].

Niemniej, można również zauważyć, że niezależnie od wspomnianej praktyki fiskalnej i orzecznictwa sądowego dotyczącego klasycznych usług finansowych, w przypadku niektórych, dotychczas mniej powszechnych w praktyce usług finansowych, organy, niekiedy dość nieoczekiwanie, zajmują stanowisko przeciwne, pomimo utrzymania tych samych ram pojęciowych oraz wskazanego powyżej stosowania i rozumienia przesłanki niewykorzystywania lub wykorzystywania jedynie w niewielkim stopniu zasobów związanych z prawem do odliczenia oraz przesłanki bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

4. Szczególny przypadek umów o wirtualną sprzedaż energii elektrycznej

Przykładem takiego zjawiska mogą być od pewnego czasu usługi związane z wykonywaniem umów o wirtualną sprzedaż energii elektrycznej, zwanych potocznie umowami VPPA (Virtual Power Purchase Agreements). Umowy te kreują pewien szczególny instrument finansowy, w ramach którego strony umawiają się (w uproszczeniu), że w zależności od relacji pomiędzy aktualną ceną energii oraz pewnym przyjętym przez strony referencyjnym poziomem tej ceny jedna ze stron wypłaci drugiej określone świadczenie pieniężne (oczywiście bez jakiejkolwiek dostawy energii elektrycznej). W zależności od kształtowania się tej relacji (aktualna cena energii wyższa lub niższa od poziomu referencyjnego) powyższe świadczenie jedna ze stron wypłaca drugiej. Stronami takich umów są zazwyczaj przedsiębiorstwa, dla których energia elektryczna stanowi jeden z głównych czynników produkcji, w znacznym stopniu narażone zatem na skutki wahań ceny energii elektrycznej, oraz wyspecjalizowane podmioty, które tego typu wsparcie zapewniają w sposób profesjonalny, licząc na korzystne dla nich ukształtowanie się ceny energii w dłuższej perspektywie. W takim przypadku ekonomiczny sens VPPA z punktu widzenia pierwszego z wymienionych podmiotów polega na zabezpieczeniu się przed ryzykiem znacznych fluktuacji cen energii elektrycznej.

Na płaszczyźnie podatku VAT w praktyce przyjmuje się obecnie, że w przypadku, gdy przedsiębiorca będący stroną VPPA otrzymuje od strony przeciwnej świadczenie pieniężne określone w tej umowie, świadczy on na rzecz tej strony przeciwnej usługę finansową zwolnioną z podatku VAT, za którą otrzymana płatność stanowi ekwiwalentne wynagrodzenie.

Z tego względu powstaje również pytanie, czy tego rodzaju usługi zwolnione z podatku VAT (zakładając, że należą do zwolnionych z VAT pomocniczych transakcji finansowych lub usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt. 7, 12 oraz 38–41 Ustawy o VAT) mają dla podatnika charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT, zważywszy, że w większości przypadków nie są one świadczone przez przedsiębiorców (zawierających VPPA jako narzędzie hedgingowe) w celach spekulacyjnych, obrót z tego tytułu stanowi zazwyczaj niewielką część obrotów podatnika ogółem, VPPA zawierane są często z jednym tylko kontrahentem, zaś do ich wykonywania podatnik nie angażuje zasobów związanych z prawem do odliczenia lub angażuje je tylko w bardzo niewielkim stopniu (sprowadzającym się do marginalnego wykorzystania przestrzeni biurowej lub sprzętu komputerowego).

Dotychczasowa praktyka Dyrektora KIS w tym zakresie jest jednak konsekwentnie negatywna. Nawet jeśli bowiem rzeczywiście przesłanka niewykorzystywania lub wykorzystywania jedynie w niewielkim stopniu zasobów związanych z prawem do odliczenia jest w danej sprawie spełniona, to jednak wspomniane usługi związane z VPPA w ocenie organu stanowią „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika” – co ze względu na ruchomy i kontekstualny charakter tej przesłanki niezmiernie trudno jest z góry rozstrzygnąć.

W powyższej kwestii pojawiło się już jednak dość bogate orzecznictwo sądowe, które jednoznacznie opowiedziało się za uznaniem usług świadczonych w związku z umowami VPPA za usługi pomocnicze. Stanowisko takie zajmowały dotychczas przede wszystkim wojewódzkie sądy administracyjne.

Dla przykładu, takie stanowisko zajął choćby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 października 2023 r. (sygn. I SA/Po 388/23) dotyczącym usług VPPA świadczonych przez przedsiębiorcę z sektora e-commerce prowadzącego internetową platformę handlową, a uprzednio ten sam sąd w wyroku z dnia 20 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Po 20/21) wydanym w sprawie producenta napojów alkoholowych.

W szczególności w powołanym powyżej wyroku z dnia 12 października 2023 r. sąd uznał (w odniesieniu do spółki z sektora e-commerce), że o „pomocniczej” naturze usług VPPA świadczą okoliczności takie jak:

1. prowadzenie działalności gospodarczej w sektorze e-commerce, a zatem całkowicie odmiennej niż usługi finansowe,
2. fakt, iż działania w ramach zawarcia i realizacji umowy VPPA nie wpłyną w żadnym stopniu na procesy podstawowej działalności spółki,
3. niezależnie od zawarcia VPPA spółka będzie w stanie w dalszym ciągu prowadzić swoją podstawową działalność, zaś czynności realizowane w ramach umowy VPPA nie stanowią celu samego w sobie, czyli nie stanowią odrębnego przedmiotu działalności spółki,
4. wykonywane przez spółkę czynności w ramach umowy typu VPPA mają na celu zabezpieczenie spółki przed ryzykiem istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie spółki do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony,
5. przystąpienie przez spółkę do umowy VPPA nie jest przejawem działalności spekulacyjnej, w ramach której spółka zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych (instrumentach pochodnych) w celu osiągnięcia zysku,
6. poziom zaangażowania zasobów spółki (osobowych, materialnych i niematerialnych) oraz realizowane przez nią przepływy pieniężne związane z rozliczeniem VPPA będą nieznaczne i nieistotne w porównaniu do zaangażowania i przepływów pieniężnych związanych z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej, która w przywołanej sprawie dotyczyła rynku e-commerce.

Z ostatniego okresu warto natomiast przywołać choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 maja 2025 r. (sygn. I SA/Kr 207/25), wydany w sprawie spółki działającej w sektorze logistycznym. Podstawowa działalność wspomnianej spółki polegała na obsłudze i zarządzaniu siecią urządzeń paczkomatowych z wykorzystaniem znacznej ilości energii elektrycznej, co skłoniło spółkę do zawarcia umowy typu VPPA zabezpieczającej ją przed wahaniami cen energii elektrycznej. Także w tym przypadku sąd uznał, że usługi świadczone przez podatnika w ramach umowy wirtualnej sprzedaży i zakupu energii należy traktować jako transakcję o charakterze pomocniczym i w związku z tym obrót z tytułu świadczenia tych usług nie powinien być brany pod uwagę przy kalkulacji proporcji VAT.

Co więcej, identyczne stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zajął ponownie w swoim wyroku z dnia 16 maja 2025 r. (sygn. I SA/Kr 208/25), w którym również uznał (orzekając w całkowicie innym składzie w porównaniu z powołanym wcześniej orzeczeniem z dnia 8 maja 2025 r.), że obrót związany z usługami VPPA świadczonymi przez podatnika prowadzącego co do zasady zwykłą (produkcyjną lub usługową) działalność gospodarczą nie powinien być wliczany do jego wskaźnika odliczenia podatku naliczonego VAT.

Co jednak szczególnie istotne, powyższe stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych znalazło już także uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który rozstrzygnął spór na korzyść podatników w swoich pierwszych wyrokach zapadłych w tej kwestii w dniu 22 stycznia 2025 r. (sygn. I FSK 1428/21) oraz w dniu 13 czerwca 2025 r. (sygn. I FSK 448/22).

W pierwszym z powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że bez VPPA podatnik nadal mógłby prowadzić swoją podstawową działalność gospodarczą i nabywać niezbędną w tym celu energię. Zdaniem sądu istotna była również okoliczność, że przychody osiągane na podstawie umowy VPPA były niewspółmierne w odniesieniu do przychodów z podstawowej działalności podatnika. Sąd podkreślił ponadto brak czy też znikomy stopień zaangażowania zasobów majątkowych i osobowych do świadczenia usług VPPA jako okoliczność przesądzającą o pomocniczym charakterze tych usług.

Co jest przy tym znamienne, sądy zajmowały wskazane powyżej, korzystne dla podatników stanowisko w sprawie kwalifikacji usług związanych z VPPA jako usług pomocniczych niezależnie od tego, czy (jak w większości spraw) dany podatnik zawierał VPPA z zamiarem zabezpieczenia się przed wahaniami ceny energii nabywanej przez niego w celu prowadzenia zwykłej (niepowiązanej z energetyką) działalności gospodarczej (na przykład produkcji towarów), czy też właśnie zawierał umowę VPPA w związku z nabywaniem energii wykorzystywanej przez niego do własnej produkcji i sprzedaży energii elektrycznej (jak w sprawie zakończonej powołanym ostatnio wyrokiem NSA z dnia 13 czerwca 2025 r.). Świadczy to zapewne o dość zdecydowanej i szerokiej akceptacji przez NSA orzecznictwa sądów niższej instancji oraz liberalnym podejściu judykatury w tym zakresie.

5. Podsumowanie

Podsumowując, w ślad za orzecznictwem sądów unijnych polskie organy podatkowe definiują usługi pomocnicze dla potrzeb przepisów o obliczaniu wskaźnika proporcji poprzez łączne zastosowanie przesłanki niewykorzystywania lub wykorzystywania jedynie w niewielkim stopniu zasobów związanych z prawem do odliczenia (która powinna zostać spełniona) oraz przesłanki „bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika” (która nie może zachodzić).

W tym kontekście szczególne problemy interpretacyjne łączą się z drugą z wymienionych przesłanek, w przypadku której zakres efektywnego uznania organów podatkowych jest znacznie większy i znacznie trudniej poddaje się kontroli. Niemniej, w dotychczasowej praktyce organy podatkowe przyjmują zazwyczaj korzystne dla podatników podejście, zgodnie z którym zwykłe usługi finansowe, jak na przykład udzielanie pożyczek przez spółki holdingowe innym spółkom z grupy, nie są uznawane za „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzeni działalności podatnika”, a zatem mają pomocniczy charakter.

Nadal jednak trudności nastręczają organom i podatnikom rzadziej napotykane dotychczas przez organy usługi finansowe, w tym takie jak usługi świadczone w związku z umowami VPPA, których uznania za pomocnicze organy podatkowe odmawiają ze znacznym uporem. Również w tym zakresie kształtuje się już jednak orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym również zwolnione z VAT usługi VPPA jako usługi pomocnicze mogą pozostawać neutralne dla przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku VAT.

W ogólnym ujęciu losy pojęcia „pomocniczych usług finansowych” na gruncie podatku VAT prowadzą zatem do konkluzji, że w zakresie zwyczajowo świadczonych usług finansowych, w tym takich jak udzielanie pożyczek i zabezpieczeń, w polskiej praktyce fiskalnej i orzecznictwie sądowym wypracowany już został rozsądny (i dość korzystny dla podatników) konsensus, pozwalający przedsiębiorcom spoza sektora finansowego na świadczenie usług finansowych (w tym zwolnionych z VAT) w dość szerokim wymiarze bez negatywnych konsekwencji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej, w przypadku niestandardowych lub nowych w obrocie gospodarczym usług finansowych, ze względu na zamierzoną nieostrość pojęcia „pomocniczych usług finansowych” wynikającą w znacznej mierze z utrwalonego orzecznictwa sądów unijnych, ryzyko ograniczenia prawa podatników do odliczenia w związku ze świadczeniem takich usług z pewnością pozostaje realne, czego przykładem mogą być choćby omówione w niniejszym opracowaniu usługi VPPA.