Niekonstytucyjność daniny solidarnościowej – rażące naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej

Adam Mariański ^*

Unconstitutionality of the solidarity levy – a blatant violation of the principle of tax justice

1. Zasady prawa podatkowego

Zasadą systemu prawa bądź jego części będzie reguła zawarta bezpośrednio w prawie pozytywnym lub taka, która będzie z niego wynikała^[1]. Oczywiście zasada może być rozumiana bezpośrednio lub jej znaczenie może być ustalone w drodze wykładni^[2]. Może ona być także konsekwencją grupy norm^[3]. Tak więc ustalając istnienie danej zasady, najpierw szuka się jej, opierając się na normach prawa pozytywnego, a następnie tak uzyskaną regułę uznaje się za normę mającą zasadnicze znaczenie^[4]. Przy tym nie ma wątpliwości^[5], że obowiązują nie tylko normy explicite ustanowione, ale także quasi-logiczne ich konsekwencje^[6].

Prawo podatkowe jest ściśle determinowane zasadami konstytucyjnymi^[7]. Zasady konstytucyjne stanowią zabezpieczenie przed samowolą ustawodawcy, zwłaszcza arbitralnego stanowienia systemu podatkowego^[8]. Konstytucja określa zatem wzorzec kontroli regulacji podatkowych. Przy tym większość norm Konstytucji RP nie dotyczy bezpośrednio przepisów prawa podatkowego, ale wpływają one na prawidłowe standardy tworzenia prawa podatkowego^[9]. Tym samym można uznać je za zasady dotyczące również prawa podatkowego^[10].

Prawo podatkowe powinno z jednej strony gwarantować odpowiednie dochody podatkowe, ale jednocześnie ich gromadzenie musi następować z poszanowaniem ochrony wolności i praw adresatów tych norm^[11]. Dlatego Konstytucja powinna precyzyjnie regulować relacje między jednostką a władzą publiczną. Jednocześnie ma za zadanie przeciwdziałać arbitralności wprowadzanych rozwiązań podatkowych, co powinno także wpływać na równomierne rozłożenie ciężarów podatkowych.

W niniejszym opracowaniu nie będę szerzej omawiał wszystkich zasad konstytucyjnych^[12] mających znaczenie dla opodatkowania dochodów osobistych, skoncentruję się tylko na tych, które mogą mieć znaczenie dla oceny regulacji daniny solidarnościowej. Należy jedynie wskazać, że dla prawa podatkowego będą miały znaczenie zasady dotyczące całego systemu prawa, m.in. demokratycznego państwa prawnego, praworządności, równości, zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, wolności działalności gospodarczej oraz ochrony własności i dziedziczenia. W odniesieniu do prawa daninowego istotne znaczenie, także ze względu na przedmiot niniejszej publikacji, mają zasady proporcjonalności oraz określoności. Rzecz jasna w procesie stanowienia prawa podatkowego należy uwzględniać zasady odnoszące się wyłącznie do prawa daninowego, czyli art. 84 i 217 Konstytucji. Wszystkie one mają znaczenie dla pojęcia i zakresu zasady powszechności i równości opodatkowania, a w konsekwencji zasady sprawiedliwości podatkowej.

2. Sprawiedliwość podatkowa

Pojęcie sprawiedliwości nie ma jednego powszechnie akceptowanego znaczenia. Co więcej, ewoluowało ze zmianami stosunków społeczno-gospodarczych^[13]. Można nawet stwierdzić, że dokonuje się relatywizacja tego pojęcia do określonej epoki^[14]. Podobne spostrzeżenia można sformułować w odniesieniu do zasady sprawiedliwości podatkowej. Jest to postulat cały czas aktualny, wielokrotnie podnoszony w doktrynie prawa podatkowego, ale także przez adresatów norm tej gałęzi prawa oraz ustawodawcę.

Sprawiedliwość opodatkowania nie zawiera postulatu nieponoszenia obciążeń podatkowych. Jako wyraz realizacji powszechności opodatkowania taki obowiązek istnieje, tyle że równomiernie rozłożony. Wymaga uzasadnienia poświęcenia interesu publicznego nad dobro jednostki. Determinuje zatem etyczne granice opodatkowania.

W literaturze przedmiotu podkreśla się fundamentalne znaczenie zasady sprawiedliwości podatkowej dla budowy racjonalnego systemu podatkowego, a nawet określa się ją jako superzasadę^[15]. Nie chodzi jednak o subiektywne odczucie podatników, że podatki są sprawiedliwe^[16]. Jest to postulat sprawiedliwego kształtowania obciążeń podatkowych. Problem sprawiedliwości należy rozpatrywać zarówno w kontekście materialnym (równość i powszechność opodatkowania), jak i w aspekcie proceduralnym (forma i zasady legislacji podatkowej). W tym ostatnim aspekcie szczególne znaczenie mają konstytucyjne zasady opodatkowania, określone w art. 84 i 217 Konstytucji.

W doktrynie prawa podatkowego nie formułuje się odrębnej definicji sprawiedliwości podatkowej^[17]. Wskazuje się, że pojęcie sprawiedliwości podatkowej jest trudne, a właściwie niemożliwe do określenia^[18]. Brak jest jednej wspólnej miary tej sprawiedliwości^[19]. Natomiast jednolicie przyjmuje się, że rozłożenie obciążeń podatkowych powinno być sprawiedliwe^[20], a prawo podatkowe nie powinno wybierać zwycięzców i przegranych^[21]. Dlatego każdy podatek powinien identycznie traktować wszystkie podmioty znajdujące się w takich samych warunkach ekonomicznych^[22]. Tym samym sprawiedliwe opodatkowanie wymaga powszechnego opodatkowania^[23] oraz równego traktowania^[24]. Utożsamiane jest to z koniecznością równego opodatkowania tego samego dochodu, o ile podatnicy znajdują się w takiej samej sytuacji osobistej^[25]. Jeżeli nawet nie uda się zbudować pozytywnej definicji sprawiedliwości podatkowej, to możliwy jest test negatywny, czyli sprawdzający, jakie regulacje są z nią sprzeczne^[26].

Właściwie można uznać, że w powyżej wskazanym zakresie kończy się spójność poglądów^[27]. Co prawda niektórzy twierdzą, że powszechnie akceptowane jest zróżnicowanie w ramach sprawiedliwości pionowej, a tym samym progresja podatkowa jest urzeczywistnieniem zasady zdolności płatniczej^[28]. Wskazuje się ponadto, że ustawodawca ma większą swobodę w różnicowaniu pionowym^[29]. Jednak takie rozumienie sprawiedliwości budzi poważne wątpliwości, prowadzi bowiem do różnego opodatkowania odmiennych dochodów^[30], a jednocześnie do nierówności w układzie poziomym.

Tym samym możemy przyjąć, że nie powoduje większych zastrzeżeń jedynie takie pojmowanie zasady sprawiedliwości podatkowej, które jest łączone z zasadami powszechności oraz równości opodatkowania^[31]. Zasada sprawiedliwości podatkowej ma charakter następczy do dwóch poprzedzających^[32]. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wszyscy powinni uczestniczyć w pokrywaniu wydatków na wspólne potrzeby, a równość opodatkowania nakazuje właściwe rozłożenie ciężarów podatkowych^[33]. Przez adekwatny rozkład ciężarów najczęściej rozumie się nakładanie podatków zgodnie z zasadą zdolności płatniczej^[34], co nie zawsze jest takie oczywiste, a tym bardziej proste w realizacji.

Zasada sprawiedliwości podatkowej nie ma charakteru normatywnego^[35], ale stanowi quasi-logiczną konsekwencję zasad: państwa prawa (art. 2), równości (art. 32) oraz powszechności opodatkowania (art. 84)^[36]. O prawie do równego traktowania można także mówić w ramach konstytucyjnego prawa do własności (art. 64) oraz wolności gospodarczej (art. 22). Dodatkowo wzmacniają ją zasady określoności i proporcjonalności.

Według podziału w teorii prawa zasady mogą mieć znaczenie opisowe i dyrektywalne^[37]. W tym pierwszym znaczeniu zasada określa wzór danej instytucji prawnej, a także pełni funkcję porządkującą. W drugim znaczeniu zasady prawa są dyrektywami interpretacji i stosowania prawa mającymi przeciwdziałać przypadkowości w stosowaniu prawa^[38]. Zasady prawa w tym kontekście mają także znaczenie w procesie tworzenia prawa, wyznaczają jego zakres i sposób regulacji.

Zasada sprawiedliwości podatkowej jako zasada dyrektywalna drugiego stopnia powinna zatem wyznaczać reguły regulacji danin publicznoprawnych, a także wskazywać na ich elementy konstrukcyjne. Zasada ta jest zatem kierunkową dyrektywą dla ustawodawcy, jak kształtować obowiązki podatkowe. Należy uwzględniać nie tylko interes publiczny, ale również indywidualną sytuację podatnika oraz konieczność poszanowania praw i wolności obywatelskich, w tym zwłaszcza ochrony własności adresata normy.

Konkretyzacja zasady sprawiedliwości podatkowej następuje poprzez wyróżnienie dwóch jej kategorii: sprawiedliwości poziomej i pionowej. Ta pierwsza polega na nakładaniu takiego samego obciążenia na podmioty, które znajdują się w identycznej sytuacji^[39]. Natomiast sprawiedliwość pionowa oznacza odmienne traktowanie podmiotów znajdujących się w różnych sytuacjach. Tak zdefiniowana sprawiedliwość nie budzi wątpliwości jako pewien model, z wyjątkiem zastrzeżeń co do możliwości progresywnego opodatkowania dochodu. Dopiero analiza powyższych założeń w odniesieniu do poszczególnych podatków, ich instytucji, a nawet konkretnych sytuacji, pozwala nam sprawdzać, czy została zrealizowana zasada sprawiedliwości podatkowej. Trzeba bowiem ustalić, czy założenia teoretyczne są przesłanką dla ukształtowania wysokości ciężaru podatkowego, zwłaszcza w podatku dochodowym od osób fizycznych^[40].

Sprawiedliwość pozioma powinna być fundamentalnym założeniem każdego systemu prawa^[41]. Ponieważ każdy jest równy wobec prawa, to nie może być inaczej traktowany na gruncie prawa podatkowego. Przy tym odrzuca się sprawiedliwość formalną, czyli nieuwzględniającą sytuacji życiowej podatników^[42]. Byłaby to równość pozorna, ponieważ nie dla wszystkich taki sam podatek oznacza takie samo obciążenie. Podatnik z większym dochodem ponosiłby mniejszy ciężar niż osoba uboższa. Warto tylko zaznaczyć, że dla uznania tej tezy za prawdziwą musimy jednak z góry założyć takie same zdolności i preferencje.

Odrzucając sprawiedliwość formalną na gruncie prawa, dodaje się nakaz traktowania w jednakowy sposób jednostek należących do tej samej kategorii^[43]. Pozwala to nie tylko na różnicowanie obciążenia osób w poszczególnych działach opodatkowania (np. źródłach uzyskania przychodów), ale w ten sposób przygotowuje się także uzasadnienie dla wprowadzania odstępstw wynikających ze sprawiedliwości pionowej. Ma to jakoby również zaletę nieograniczającą ustawodawcy w zakresie określania granic równego traktowania, a tym bardziej tworzenia przedziałów działowych. To ustawodawca ma zrealizować zasadę sprawiedliwości, a doktryna prawa podatkowego ma tylko pomóc w jej realizacji^[44].

Zwolennicy tak określonego władztwa daninowego podmiotu publicznego zastrzegają, że oczywiście swoboda ustawodawcy nie jest nieograniczona, nie może bowiem prowadzić do nieuzasadnionego traktowania podatników w odmienny sposób, a także pozbawienia ich praw, zwłaszcza wolności i własności. Niemniej takie ujęcie sprawiedliwego równego traktowania prowadzi do bardzo dużej swobody ustawodawcy w określaniu kryteriów różnicowania sytuacji podatników. Pozwala także na dość dowolne grupowanie podatników znajdujących się w sytuacji uzasadniającej odmienne opodatkowanie^[45]. Na tym poziomie ogólnych założeń nie dokonuje się jednak analizy kryteriów tworzenia podziałów. Ponadto błędne utożsamianie sprawiedliwości podatkowej ze sprawiedliwością społeczną^[46] prowadzi do pozostawienia olbrzymiego luzu decyzyjnego władzy podatkowej, zwłaszcza gdy sprawiedliwość utożsamia się ze sprawiedliwością dystrybucyjną, ale to już temat na inne opracowanie.

Należy przy tym pamiętać, że realizacja konstytucyjnych zasad sprawiedliwości podatkowej, opartej na zasadach równości i powszechności opodatkowania, będzie miała miejsce tylko wtedy, gdy istnieje cecha istotna, uzasadniająca wyodrębnienie określonych grup podmiotów, które są opodatkowane na odmiennych zasadach. W podatku dochodowym od osób fizycznych będzie to miało znaczenie nie tylko dla określania zasad obciążenia dochodu z poszczególnych źródeł (np. przychód ze stosunku pracy a przychód z dochodów kapitałowych). Istotne jest bowiem określenie przesłanek takiego ustalania elementów konstrukcyjnych podatku, które odmiennie kształtują wysokość dochodu. W konsekwencji ta sama wysokość dochodu nie musi skutkować podobnym obciążeniem podatkowym. Co więcej, podstawa opodatkowania bądź podatek mogą zostać zmniejszone poprzez różnego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe. Konieczna jest zatem ocena wszystkich elementów kształtujących ostateczną wysokość podatku^[47]. Wydaje się przy tym, że w ostatecznej ocenie nie można pominąć obciążenia innymi daninami, na przykład zróżnicowanymi arbitralnie zasadami ustalania wysokości stawki składki zdrowotnej, ale to także temat na odrębne opracowanie.

Podsumowując, należy wskazać, że sprawiedliwość w układzie poziomym będzie miała miejsce, gdy spełnione będą dwa warunki: powszechne opodatkowanie zostanie zrealizowane poprzez uwzględnienie wszystkich dochodów w podstawie opodatkowania oraz mamy do czynienia z równym opodatkowaniem dochodu bez względu na źródła jego pochodzenia^[48].

Warto zauważyć już w tym miejscu, że argument równego traktowania szybko upada, kiedy przechodzimy do dyskusji nad sprawiedliwością pionową i progresywnością. Wartości przestają być obiektywne, a pojawia się więcej argumentów słusznościowych i ocennych^[49]: dlaczego wybieramy opodatkowanie progresywne; jakie jest uzasadnienie dla zwiększonego opodatkowania, w tym, czy celem państwa jest dokonywanie transferów społecznych; jakie powinny być przedziały skali podatkowej oraz wysokość stawek podatkowych, zwłaszcza jaka jest dopuszczalna stawka maksymalna; kto zasługuje na preferencyjne opodatkowanie itd.^[50]

W tym miejscu muszę poczynić dwie uwagi, które są związane z celem badawczym niniejszego artykułu. Po pierwsze, nie ma możliwości dokonania w tym opracowaniu analizy zasadności tych postulatów słusznościowych i wysoce dyskusyjnych. Ze względu na zakres analizy w niniejszym artykule nie będę szerzej rozpatrywał zagadnienia daniny solidarnościowej jako dodatkowej stawki podatkowej skutkującej progresją podatkową. W tym zakresie zasadne będą podnoszone w doktrynie wątpliwości co do zgodności progresji podatkowej z zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej^[51].

Po drugie, skoncentruję się na konstrukcji tej daniny w kontekście systemu opodatkowania dochodów osób fizycznych. Pozwoli to sprawdzić, czy danina ta zapewnia zgodność z zasadą sprawiedliwości podatkowej, choćby w układzie poziomym. Skoro tak ujmowana sprawiedliwość nie budzi wątpliwości, to oznacza, że musi być bezwzględnie przestrzegana przez ustawodawcę. W przypadku negatywnej odpowiedzi nie będzie już konieczna analiza zgodności z zasadą sprawiedliwości w układzie pionowym.

3. Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych

Obowiązujące w różnych państwach systemy podatku dochodowego są modyfikacjami wykształconych modeli opodatkowania syntetycznego, obciążających sumę dochodów podatnika, i analitycznego, mających postać kilku podatków obciążających poszczególne źródła przychodów^[52]. W ostatnich dekadach dominujący był system ogólny (globalny), jednak wiele państw zaczęło modyfikować swoje systemy w innych kierunkach^[53]. W szczególności rezygnuje się z opodatkowania całkowitego dochodu stawkami progresywnymi^[54]. Różnicuje się zwłaszcza zasady opodatkowania dochodów z pracy oraz z kapitału^[55]. Dla wielu źródeł przychodów wprowadza się korzystniejsze zasady opodatkowania.

Podobny system został przyjęty w Polsce poprzez wyodrębnienie źródeł przychodów, dla których ustala się odmienne zasady obliczenia dochodu. Jednak niektóre z nich łączy się w celu wspólnego opodatkowania. Niektóre rodzaje dochodów są opodatkowane stawką progresywną, inne proporcjonalną, a dla niektórych podstawę opodatkowania stanowi przychód. Dodatkowo niektóre rodzaje dochodów łączy się w celu wyliczenia podstawy opodatkowania dla daniny solidarnościowej.

Każde z tych rozwiązań może być różnie oceniane ze względu na realizację zasady sprawiedliwości podatkowej. Opodatkowanie ceduralne może prowadzić do bardziej równomiernego rozłożenia ciężaru dochodów z różnych źródeł^[56]. Można bowiem dostosować elementy konstrukcyjne oraz technikę wymiaru i poboru do rodzaju dochodu. Jednak w takim przypadku nie uwzględnia się sytuacji podatnika w związku z osiąganiem przez niego dochodów z różnych źródeł. Może to prowadzić do określenia ciężaru podatkowego bez uwzględniania globalnych dochodów, czyli zdolności płatniczej tego podatnika. Ponadto ustawodawca może arbitralnie dzielić przychody na różne źródła, a następnie różnicować opodatkowanie dochodu z nich pochodzącego^[57]. W szczególności z przyczyn niezwiązanych z realizacją zasady sprawiedliwości podatkowej ustawodawca może różnicować stawki dla dochodów z pracy, majątku i kapitału^[58].

Już w tym miejscy należy zaznaczyć, że dualny bądź „pudełkowy” system narusza zasady sprawiedliwości podatkowej, zarówno w układzie poziomym, jak i pionowym. Odmienna wysokość obciążenia podatkowego wynikać może tylko z klasyfikacji do różnych źródeł przychodu, a nie ma związku z indywidualną sytuacją podatnika.

Z powodu przedstawionych wad wskazuje się na większą przydatność ogólnego modelu opodatkowania dochodu dla realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej^[59]. Dopiero ustalenie globalnego dochodu podatnika może być wyznacznikiem jego zdolności płatniczej. Zapewnić to może równe opodatkowanie osób znajdujących się w takiej samej sytuacji.

Istotną zaletą ogólnego modelu opodatkowania dochodu jest większa przejrzystość zasad opodatkowania dochodu. Niewątpliwie nie prowadzi to do nierównego rozłożenia ciężaru w wyniku odmiennego zaklasyfikowania przychodu do odpowiedniej ceduły (źródła przychodów). Zapobiega także unikaniu opodatkowania poprzez zmianę charakteru dochodu.

Odrzucenie ogólnego modelu opodatkowania dochodu w czystej postaci uwarunkowane jest innymi względami niż zapewnienie powszechnego i równomiernego rozłożenia ciężaru podatkowego. Charakterystyczne zwłaszcza jest niższe, zwykle liniowe, opodatkowanie dochodów z kapitału^[60]. Uzasadniane jest to przeważnie cechą kapitału, czyli jego mobilnością.

Ze względu na to, że dochód^[61] co do zasady został ujęty jako nadwyżka przychodów nad kosztami poniesionymi w celu ich uzyskania, to właśnie przychód jest podstawową kategorią kreującą dochód i stanowi punkt odniesienia do jego określenia. Ustawodawca na potrzeby opodatkowania dochodów osób fizycznych dokonał kategoryzacji przychodów ze względu na źródło je tworzące. Rozróżnienie źródeł przychodów nie jest podziałem dychotomicznym, ponieważ podatnicy mogą uzyskiwać dochody pochodzące z różnych źródeł przychodów. Ponadto enumeratywne wyliczenie źródeł przychodów nie tworzy katalogu zamkniętego przychodów.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[62] źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2. działalność wykonywana osobiście;
3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
4. działy specjalne produkcji rolnej;
5. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
6. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 7 lit. a–c;
7. odpłatne zbycie:
   
   1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   4. innych rzeczy,
   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
8. inne źródła.

Opodatkowanie dochodów osiąganych w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną za pośrednictwem spółki osobowej możliwe jest w dwóch modelach: opodatkowania spółki (wówczas spółka osobowa jest odrębnym od wspólników podmiotem opodatkowania) bądź opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez wspólnika tej spółki (tzw. transparentność podatkowa spółki osobowej). Wybór jednej z metod jest pochodną polityki podatkowej stosowanej przez podmiot publicznoprawny, a pomiędzy rozwiązaniami przyjmowanymi przez poszczególne jurysdykcje występują daleko idące różnice^[63].

Ze względu na zakres badawczy należy wskazać, że po zmianach obowiązujących od 1 stycznia 2021 r.^[64], zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych^[65], podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji, ale przepisy tej ustawy stosuje się również do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem:

1. spółek niemających osobowości prawnej, jednak z zastrzeżeniem objęcia opodatkowaniem spółek komandytowo-akcyjnych oraz spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2. spółek niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3. spółek jawnych, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

W obowiązującym stanie prawnym tylko niektóre spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (cywilna, partnerska i pewne typy spółek jawnych). Dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej za ich pośrednictwem podlega opodatkowaniu wyłącznie na poziomie wspólnika.

Warto także podkreślić, że właściwa klasyfikacja źródła przychodu może mieć znaczenie dla samego powstania obowiązku podatkowego. Po upływie ustawowo określonego czasu niektóre kategorie przychodów, z innych źródeł niż działalność gospodarcza, nie są traktowane jako przychód podatkowy (np. zbycie nieruchomości lub rzeczy). Prowadzi to do nieopodatkowania dochodu. Tak więc już sama klasyfikacja przychodu do odpowiedniego źródła może mieć znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego, a nie tylko stawki podatkowej i wysokości podatku. Nie wystarczy zatem porównywać jedynie katalogu zwolnień czy ulg podatkowych, ale konieczna jest kompleksowa analiza całego systemu opodatkowania dochodu osób fizycznych. W tym kontekście przejdę do analizy daniny solidarnościowej.

4. Danina solidarnościowa

W zależności od źródła przychodów ustawodawca przewiduje różne stawki podatkowe. Zasadniczo dochody są opodatkowane według skali podatkowej – art. 27 u.p.d.o.f. (12% i 32%). Jednak dochód z niektórych źródeł przychodów może być opodatkowany stawką liniową, zarówno z mocy ustawy (np. dochody kapitałowe według stawki 19%), jak i wyboru podatnika (19% – tzw. podatek liniowy z działalności gospodarczej). Dodatkowo niektóre kategorie źródeł, dla których podstawą opodatkowania jest przychód (np. z tytułu wygranych w konkursach czy grach), są opodatkowane stawką liniową. Warto pamiętać przy tym, że w wyniku zmian wprowadzonych przez tzw. Polski Ład mamy co do zasady do czynienia z proporcjonalną składką zdrowotną, którą należy również uwzględniać w określaniu efektywnego poziomu opodatkowania.

Należy także zwrócić uwagę na odmienne zasady opodatkowania już w ramach tego samego źródła przychodów. Osoby uzyskujące przychody z działalności gospodarczej mogą wybrać opodatkowanie według skali, podatkiem liniowym bądź zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Dla dochodów z wybranych przez ustawodawcę źródeł przychodów istnieje jeszcze trzeci przedział skali (dochody opodatkowane według skali) lub drugi przedział skali podatkowej (dochody opodatkowane liniowo). Taka sytuacja wystąpi, gdy dla dochodów powyżej 1 000 000 zł stosujemy stawkę 4% tzw. daniny solidarnościowej (art. 30h u.p.d.o.f.).

Należy od razu podkreślić, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „danina solidarnościowa”. W ust. 1 i 2 art. 30h od razu stwierdza, od jakiej podstawy stosujemy stawkę 4%. Dodatkowo reguluje zasady samoobliczenia jej wysokości (art. 30h ust. 3–5), a także stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa^[66] oraz właściwego organu podatkowego (art. 30i). Należy zatem uznać, że – mimo swej nazwy i wyodrębnienia przepisów w odrębnym rozdziale 6a u.p.d.o.f. – jest to dodatkowa stawka dla dochodów przekraczających ten próg. Jej nazwa jest zwykłym zabiegiem socjotechnicznym mającym na celu ukrycie wprowadzenia trzeciego przedziału skali podatkowej (drugiego dla niektórych dochodów). W tym kontekście warto zaznaczyć, że taka konstrukcja skutkuje tym, iż dochody z tego tytułu nie stanowią dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Wyodrębnienie w oddzielnym rozdziale ustawy zasad opodatkowania tą daniną powoduje także, że do takiej daniny, jakoby innej niż podatek dochodowy, nie stosuje się postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie nie można odliczać strat z poprzednich lat, nie jest to bowiem podatek od dochodu z tego samego źródła przychodu^[67].

W celu obliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową ustawodawca zastosował łączenie dochodów, zasadniczo opodatkowanych rozłącznie odmiennymi stawkami. Podatnik zobowiązany jest bowiem zsumować dochody opodatkowane według skali (art. 27), dochody ze zbycia udziałów i innych praw (art. 30b), dochody z działalności gospodarczej opodatkowane podatkiem liniowym (art. 30c) oraz dochody z zagranicznej jednostki kontrolowanej (art. 30f). Tym samym, dla potrzeb tego dodatkowego obciążenia, łączy dochody, dla których uprzednio wprowadził odmienne zasady ustalenia podstawy opodatkowania, a następnie zróżnicowane stawki podatkowe.

Nie można jednak zaprzeczyć, że w ten sposób możliwe jest poszukiwanie indywidualnej sytuacji podatnika, gdy dla połączonych wyższych dochodów ma być zwiększony ciężar podatkowy, o ile w ogóle progresja podatkowa jest dopuszczalna. Z drugiej strony należy pamiętać, że danina ta ma charakter podatku dotyczącego roku kalendarzowego. Nawet incydentalne zdarzenie w jednym roku podatkowym (np. zbycie udziałów) może zatem skutkować wyższym opodatkowaniem dochodów z innych źródeł (np. z pracy).

Warto jednak zwrócić uwagę, że daniną solidarnościową nie są objęte dywidendy i inne dochody kapitałowe (art. 30a u.p.d.o.f.). Po raz kolejny dochody z tego źródła są preferencyjnie opodatkowane. Jeżeli zatem podatnik w roku podatkowym osiągnie łączne dochody z umowy o pracę i działalności gospodarczej przekraczające 1 000 000 zł, to będzie zobowiązany zapłacić daninę solidarnościową. W sytuacji gdy dochody te pochodzą z dywidend, taki obowiązek nie powstanie (np. 900 000 zł z pracy i 800 000 zł z dywidend).

Preferowanie dochodów kapitałowych może zresztą prowadzić do dyskryminacyjnego opodatkowania podobnych dochodów z innych źródeł przychodów. Komplementariusz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, korzystając z metody zaliczenia (art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.), uniknie podwójnego w sensie ekonomicznym opodatkowania dochodu. Jeżeli taka spółka uiści podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 9% (mały podatnik), to komplementariusz zapłaci dodatkowo jedynie 10% podatku dochodowego od osób fizycznych, ze źródła dochody kapitałowe. W sytuacji gdy spółka zapłaci 19% podatku dochodowego od osób prawnych, to komplementariusz nie „dopłaci” już podatku. W obydwu sytuacjach łączne opodatkowanie w sensie ekonomicznym wyniesie do 19%^[68], bez obowiązku uiszczenia daniny solidarnościowej. Dochody te nie zwiększą także podstawy opodatkowania dla daniny z pozostałych źródeł przychodów. Tym samym osiągnięcie dochodu z pozostałych źródeł nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego dla daniny solidarnościowej, nawet gdy łącznie przekraczają one 1 000 000 zł.

Natomiast wspólnicy innych spółek osobowych (jawnych, niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, cywilnych i partnerskich) będą zobowiązani do uiszczenia daniny solidarnościowej dla dochodów powyżej 1 000 000 zł. Co więcej, dochody z działalności gospodarczej łączy się z dochodami z innego rodzaju działalności gospodarczej oraz z innymi dochodami (np. z działalności wykonywanej osobiście, z pracy). W niektórych sytuacjach to właśnie ich połączenie może spowodować przekroczenie progu opodatkowania daniną solidarnościową. Natomiast, jak wskazałem powyżej, komplementariusz spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej nie będzie łączył dochodów z takiej spółki z innymi dochodami, a tym samym także z tytułu tych ostatnich może nie przekroczyć progu dla opodatkowania daniną solidarnościową.

Podobne skutki powstają w wielu innych sytuacjach, gdy podatnik uzyskuje dochody (przychody) ze źródeł nieobjętych daniną solidarnościową. Po zmianach wprowadzonych przez tzw. Polski Ład szczególnie atrakcyjne jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych^[69]. Obniżenie stawek tego podatku oraz zwiększenie maksymalnych przychodów pozwalających na wybór tej formy opodatkowania ma swoje konsekwencje we wzroście liczby podatników korzystających z tej formy opodatkowania^[70]. Jednocześnie przychodów z takiej działalności nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania daniną solidarnościową. Przykładowo, gdy informatyk wykonuje swoje czynności w stosunku zatrudnienia, to jego dochód może być opodatkowany według skali (12% i 32%), daniny solidarnościowej (4%) oraz obciążony składką zdrowotną (9%) i składkami na ubezpieczenia społeczne, czyli nawet około 50% przychodów. Osoba wykonująca te same czynności w ramach „samozatrudnienia” będzie zobowiązana uiścić 12-procentowy podatek ryczałtowy, ale także zryczałtowaną składkę zdrowotną i składki ubezpieczeniowe. Jej efektywne opodatkowanie wyniesie 13–15% (będzie maleć wraz ze wzrostem przychodu powyżej 300 000 zł)^[71].

Powyższa analiza wskazuje, że ustawodawca dowolnie łączy dochody z różnych źródeł przychodów, co ma znaczenie dla opodatkowania progresywnego tylko niektórych dochodów. Dla innych rodzajów wprowadza z kolei podatki liniowe lub nawet ryczałty. Nie tylko skutkuje to niższym opodatkowaniem takich dochodów, ale także zmniejsza podstawę opodatkowania dla wymiaru podatku na zasadach ogólnych. Może to zresztą skutkować nieprzekroczeniem progu podatkowego, co nastąpiłoby, gdyby te dochody były połączone. Danina solidarnościowa wprowadza dodatkowe obciążenie dla ponownie arbitralnie wybranych źródeł przychodów, a nawet formy prowadzenia działalności gospodarczej. Nie wydaje się przy tym, żeby było to wynikiem jakiejkolwiek spójnej polityki podatkowej, a tym bardziej, aby znajdowało silne uzasadnienie do odstępstwa od zasad: powszechności i równości opodatkowania, a tym samym sprawiedliwości podatkowej.

5. Danina solidarnościowa a zasady powszechności, równości i sprawiedliwości podatkowej – wnioski

Władztwo daninowe nie jest oderwane od ogólnego władztwa państwowego^[72]. Stanowi wyraz suwerenności państwowej, która uprawnia do nakładania różnego rodzaju obowiązków na obywateli^[73]. Podatek jest bowiem daniną o charakterze przymusowym, a obowiązek jego zapłaty wynika z ustawy podatkowej. Władztwo daninowe wiąże się ze zwierzchnictwem terytorialnym oraz personalnym i stanowi nieodzowny atrybut państwa. Zakres tego władztwa został określony bardzo szeroko i oznacza swobodę ustawodawcy w kształtowaniu źródeł, przedmiotu i wysokości podatku^[74]. Dlatego ustawodawca może budować system podatkowy adekwatnie do zakładanych celów społecznych i gospodarczych^[75]. Parlament może kształtować politykę podatkową „w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników”^[76].

Swoboda nakładania obowiązków daninowych ma konstytucyjnie określone granice. W zakresie władztwa daniowego są one także dodatkowo reglamentowane przez reguły określone w art. 84 i 217 Konstytucji. Stanowienie obowiązków podatkowych pozostaje w ramach swobody działalności parlamentu, który ponosi odpowiedzialność przed wyborcami. Jest ona przy tym determinowana przez przepisy o konstytucyjnych wolnościach i prawach jednostki. Ta swoboda ma charakter względny, nie może bowiem naruszać standardów demokratycznego państwa prawnego^[77].

Dobro publiczne nie może być samoistnym argumentem naruszenia wartości konstytucyjnych. Należy uwzględniać ingerencyjny charakter norm prawa podatkowego. Realizacja obowiązków podatkowych determinuje bowiem sytuację życiową poszczególnych jednostek^[78]. Władza podatkowa nie może zatem ingerować w stosunki społeczne i gospodarcze w sposób arbitralny. Nie budzi zatem większych wątpliwości uznanie terminów „niekonstytucyjny” i „arbitralny” za równoznaczne, a skuteczne zapobieganie arbitralności jest sprawdzianem, czy Konstytucja osiągnęła swój cel^[79].

Konstytucja nie akceptuje samowoli politycznej przejawiającej się w arbitralnym kreowaniu systemu podatkowego, który naruszałby konstytucyjne standardy. Nie chodzi tylko o zasady prawa daninowego (art. 84 i 217), ale również, a może przede wszystkim, o zasady powszechności, równości opodatkowania, a tym samym sprawiedliwości podatkowej. W konsekwencji podatek musi być dostosowany do zdolności jego poniesienia przez podatnika^[80]. Naruszenie tych standardów musiałoby prowadzić do uznania, że poszczególne normy, instytucje konkretnego podatku, a może i cała ustawa, mogą być uznane za niezgodne z Konstytucją RP.

Jak wcześniej wskazywałem, w prawie podatkowym mają znaczenie zasady dotyczące całego systemu prawa, które w procesie stanowienia prawa podatkowego należy stosować razem z zasadami odnoszącymi się wyłącznie do prawa daninowego, czyli art. 84 i 217 Konstytucji. Wszystkie one mają znaczenie dla pojęcia i zakresu zasad powszechności oraz równości opodatkowania, a w konsekwencji dla zasady sprawiedliwości podatkowej.

Z powyżej wskazanych zasad możemy wyprowadzić wnioski dotyczące obowiązku powszechnego ponoszenia ciężarów podatkowych. Przestrzeganie tej zasady jednocześnie powinno zapewniać ich równomierne rozłożenie. Dlatego tak istotne znaczenie ma zasada sprawiedliwości podatkowej, która jest konsekwencją zasad powszechności i równości opodatkowania. Jak wskazuje się w doktrynie, można nawet rozważyć, czy zasada sprawiedliwości nie jest inną nazwą dla zasady równości (niedyskryminacji)^[81]. Dlatego równość opodatkowania takiego samego dochodu, czyli sprawiedliwość pozioma, będzie kluczowa do oceny rozwiązań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym dotyczących daniny solidarnościowej.

We wcześniejszych rozważaniach wykazałem, że nie powoduje większych zastrzeżeń jedynie takie pojmowanie zasady sprawiedliwości podatkowej, które jest łączone z zasadami powszechności oraz równości opodatkowania. Zasada powszechności opodatkowania oznacza, że wszyscy powinni uczestniczyć w pokrywaniu wydatków na wspólne potrzeby, a równość opodatkowania nakazuje właściwe rozłożenie ciężarów podatkowych.

Zasada sprawiedliwości podatkowej nie ma charakteru normatywnego, ale stanowi quasi-logiczną konsekwencję innych zasad. Jako zasada dyrektywalna drugiego stopnia powinna zatem wyznaczać reguły regulacji danin publicznoprawnych, a także wskazywać na ich elementy konstrukcyjne. Dlatego też swoboda ustawodawcy nie może skutkować naruszaniem zasad powszechnego oraz równego opodatkowania. Władztwo daninowe jest ściśle determinowane przez zasadę sprawiedliwości podatkowej, której naruszenie będzie musiało prowadzić do uznania aktu prawnego za sprzeczny z Konstytucją RP. Pamiętać należy, że podstawowe znaczenie ma sprawiedliwość w układzie poziomym. Oznacza to nie tylko równe opodatkowanie tego samego dochodu, ale także obowiązek stosowania takiej samej metody wyliczenia dochodu^[82], bez względu na jego źródło.

W pierwszej kolejności należy dokonać oceny daniny solidarnościowej w zakresie zgodności z zasadą sprawiedliwości w układzie poziomym. Powyższa analiza regulacji dotyczących tej daniny jednoznacznie wskazuje, że ustawodawca wykazał się całkowitą arbitralnością w określaniu jej przedmiotu opodatkowania. Wybrał on dochody (przychody) z niektórych źródeł, które łączy w celu ustalenia jej podstawy opodatkowania. Pominąwszy jednak wiele istotnych źródeł (np. dochody z kapitałów pieniężnych czy przychody objęte podatkiem ryczałtowym od przychodów), dowolnie określa przedmiot, a nawet podmiot opodatkowania. Co więcej, te same rodzaje działań skutkujących powstaniem dochodu (np. z działalności gospodarczej wspólników spółek osobowych – jawna versus komandytowa) są arbitralnie przyjmowane do opodatkowania dodatkową daniną (stawką podatkową).

Nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, że w zakresie sprawiedliwości podatkowej w układzie poziomym mamy do czynienia z rażącym naruszeniem, doszło bowiem do oczywistego zaprzeczenia zasadom powszechności i równości opodatkowania. Ta dyskryminacja nie jest oparta na jakkolwiek wykazanych podstawach różnicowania sytuacji podatników osiągających taki sam lub bardzo zbliżony dochód, zarówno co do jego źródła, jak i wysokości. Ta arbitralna dyskryminacja jest tak rażąca, że nie trzeba by już nawet badać drugiej przesłanki, czyli różnicowania w układzie pionowym.

Po drugie, nie tylko nie znajdziemy uzasadnienia ustawodawcy dla takiego różnicowania, ale także nie ma upublicznionych badań co do zdolności płatniczej podatników w zależności od źródła dochodu. Nie znamy zatem ważnych powodów do odstępstwa od zasady równości i różnicowania sytuacji podatników w układzie pionowym. Progresja podatkowa może mieć miejsce, zdaniem jej zwolenników, tylko wtedy, gdy odstępujemy od równości formalnej i różnicujemy wysokość ciężarów podatkowych w zależności od sytuacji osobistej podatnika, czyli jego zdolności płatniczej. Nie wiemy zatem, jakie silne uzasadnienie mogłoby posłużyć dla tego progresywnego opodatkowania dla wybranych rodzajów dochodu. Czym różni się sytuacja osoby otrzymującej dochód bierny (np. z dywidendy czy najmu prywatnego) od osoby uzyskującej dochody z pracy?

Powyższe argumenty są aż nadto wystarczające do uznania przepisów o daninie solidarnościowej za niekonstytucyjne. Jednak warto jeszcze wspomnieć, że mamy tutaj także do czynienia z naruszeniem zasady określoności i proporcjonalności, a także swobody działalności gospodarczej.

Zapewne do uznania progresji podatkowej za sprzeczną z konstytucyjnymi zasadami państwa prawa potrzebna jest duża odwaga składu orzekającego w Trybunale Konstytucyjnym. Jednak uznanie daniny solidarnościowej za sprzeczną z Konstytucją RP to już sprawa stosunkowo prosta. Warto jednak dodać, że cała konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych także powinna podlegać tej samej ocenie^[83].

Skuteczne zapobieganie arbitralności jest sprawdzianem, czy Konstytucja osiągnęła swój cel, zwłaszcza w zakresie opisanych zasad niedyskryminacji i sprawiedliwości podatkowej. Nie potrzeba przy tym rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego, wystarczy szybka interwencja ustawodawcy. Jednocześnie ustawodawca nie powinien dokonywać kolejnych zmian zakresu przedmiotowego daniny solidarnościowej, aby nie pogłębić tego stanu.