Fundacja rodzinna a unikanie opodatkowania

Adam Mariański ^*

Family foundation and tax avoidance

1. Wprowadzenie

Ustawa z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej^[1] weszła w życie 22 maja 2023 roku. Konsultacje społeczne dotyczące konieczności wprowadzenia tej instytucji trwały kilka lat. Jednak ostatecznie prace legislacyjne przebiegły bardzo szybko, od nowego rządowego projektu z 22 listopada 2022 r. do wejścia w życie ustawy minęło bowiem zaledwie 6 miesięcy. Warto przy tym podkreślić, że procedowany projekt znacząco odbiegał od pierwotnych projektów poddanych konsultacjom społecznym^[2]. Jak się wydaje, miało to znaczący wpływ na jakość uchwalonej regulacji^[3].

W kontekście zakresu badawczego niniejszej publikacji niezbędne jest zwrócenie uwagi na szybką interwencję ustawodawcy z obawy przed wykorzystywaniem fundacji rodzinnej do unikania opodatkowania. Jeszcze w okresie vacatio legis została dokonana nowelizacja ustawy, mająca na celu głównie wprowadzenie zmian zapobiegających unikaniu opodatkowania^[4]. Wprowadzono nowe rozwiązania dotyczące tzw. ukrytych zysków oraz określono skutki podatkowe odmowy rejestracji fundacji lub braku złożenia stosownego wniosku w terminie 6 miesięcy od jej zawiązania. Można zatem przyjąć, że mamy do czynienia ze szczególnymi klauzulami przeciw unikaniu opodatkowania.

Nie ma potrzeby omawiać szeroko zagadnień związanych z przyczynami wprowadzenia tej nowej instytucji, czyli budowy firmy wielopokoleniowej^[5] (sukcesji biznesu^[6]). Jednak cel fundacji rodzinnej określony w art. 2 u.f.r., czyli gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów, będzie miał kapitalne znaczenie dla oceny podejmowanych czynności w kontekście unikania opodatkowania.

W jednej z poprzednich publikacji szeroko omówiłem zagadnienia związane ze statusem fundacji rodzinnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych^[7]. W niniejszym artykule dokonam analizy obowiązujących regulacji, zwłaszcza możliwości wykorzystywania zwolnienia podmiotowego do unikania opodatkowania. Niezbędne jednak jest zwrócenie uwagi na szerszy kontekst, dotyczący w szczególności opodatkowania spadków i darowizn oraz różnych rozwiązań dotyczących dochodów (przychodów) osób fizycznych.

Analiza unikania opodatkowania z wykorzystaniem fundacji rodzinnej musi uwzględniać regulacje, zgodnie z którymi obowiązek podatkowy tej osoby prawnej dotyczy dwóch różnych obszarów jej funkcjonowania. Pierwszy to działalność fundacji rodzinnej, a tym samym zwolnienie lub opodatkowanie jej dochodów. Drugi dotyczy statusu tego podmiotu jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów. Jednak dopiero łączna analiza obowiązków podatkowych pozwala na udzielnie odpowiedzi w zakresie analizowanego problemu badawczego.

2. Zwolnienie podatkowe

Fundacja rodzinna jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, również na etapie działania jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednak co do zasady jest zwolniona podmiotowo, co wynika z brzmienia art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych^[8]. Zwolnienie to nie dotyczy jednak działalności innej niż tzw. dozwolona działalność gospodarcza, określona w art. 5 u.f.r., o czym szerzej poniżej.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do twierdzenia, że ulga bądź zwolnienie podatkowe jest jakimś wyjątkiem. Nie ma wątpliwości, że mogą one być elementem konstrukcyjnym podatku, np. nieobligatoryjnym^[9]. Tym samym nie są one koniecznymi elementami normy prawnopodatkowej, co oznacza, że stanowią ważny, ale niesamoistny element tej normy^[10]. Z chwilą wprowadzenia ulgi bądź zwolnienia stają się one jednak dodatkowymi elementami konstrukcyjnymi podatku, który wpływa na wysokość ciężaru podatkowego. Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się wprowadzić dane zwolnienie bądź ulgę, to kształtują one obowiązek podatkowy tak jak inne elementy konstrukcyjne podatku.

Drugą kwestią wartą rozważenia jest traktowanie ulg i zwolnień jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Rzecz jasna, w szerokim rozumieniu powszechności opodatkowania, czyli w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy płacą daniny dokładnie w takim stopniu, jak określają to ustawy podatkowe, nie mamy do czynienia z żadnym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania^[11]. Mamy natomiast do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania w wąskim rozumieniu, czyli dotyczącym danego podatku^[12]. W wielu sytuacjach istnieje silne uzasadnienie dla zwolnień stanowiących odstępstwo od zasad równości i powszechności opodatkowania^[13]. Zwłaszcza w przypadku zwolnień mających charakter stymulacyjny ustawodawca poświęca zasadę równości opodatkowania na rzecz innych wartości^[14].

Podsumowując rozważania dotyczące charakteru zwolnień podatkowych, należy stwierdzić, że zwolnienia podatkowe są elementem konstrukcyjnym podatku i w tym znaczeniu nie ma podstaw do uznania ich wyjątkowego charakteru. Jednocześnie nie ma argumentacji za prowadzaniem szczególnej wykładni dotyczącej zwolnień podatkowych.

Rozważając zatem zakres zwolnienia podatkowego fundacji, należy zawsze pamiętać o celu określonym w art. 2 ust. 1 u.f.r. – fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Dlatego przychody z tytułu gromadzenia mienia, ale także zarządzania nim są co do zasady zwolnione od opodatkowania. Dopiero wypłata świadczeń do beneficjentów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych^[15]. Tak określony cel fundacji determinuje zasady wykładni systemowej zwolnienia podmiotowego, co należy także uwzględniać w badaniu poszczególnych czynności mających na celu unikanie opodatkowania.

W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że zakres wyłączenia dotyczący działalności gospodarczej budzi poważne wątpliwości interpretacyjne. W tym temacie odsyłam do innych publikacji^[16], choć w pewnym zakresie wrócę do tego zagadnienia, aby dokonać odpowiedniej analizy przedmiotu badawczego artykułu. Warto jednak podkreślić, że nie każda czynność skutkująca powstaniem przychodu dla fundacji może być traktowana jako działalność gospodarcza. Artykuł 5 ust. 1 u.f.r. wyraźnie określa, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców^[17]. Zgodnie z tym przepisem działalnością gospodarczą jest działalność, która ma łącznie cztery cechy:

1. jest działalnością zarobkową;
2. jest zorganizowana;
3. jest wykonywana w sposób ciągły;
4. jest wykonywana we własnym imieniu.

Brak którejkolwiek z wymienionych w ustawie cech oznacza, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej. Przykładowo gromadzenie mienia w celu zaspokajania potrzeb prywatnych beneficjentów taką działalnością nie będzie.

Z działalnością ciągłą będziemy mieć do czynienia, gdy występuje stabilność podejmowanej działalności. Jej przeciwieństwem będzie działalność chwilowa lub okazjonalna^[18]. Tym samym nie każda incydentalna działalność podejmowana przez fundację rodzinną, np. zbycie składnika majątku, to działalność gospodarcza^[19]. Z tych względów warto już w tym miejscu zaznaczyć, że nawet w przypadku spełnienia negatywnej przesłanki wynikającej z poszczególnych punktów określonych w ust. 1 art. 5 u.f.r., ale niewypełnienia przesłanek do uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, nie dojdzie do utraty zwolnienia podatkowego (np. incydentalne zbycie nieruchomości, nawet gdy została nabyta wyłącznie w celu zbycia – zamiany na inną).

Dodatkowo warto zwrócić uwagę na ratio legis ust. 3 art. 5 u.f.r., zwłaszcza w kontekście zarzutu unikania opodatkowania. Zgodnie z jego brzmieniem przepis ust. 1 pkt 1 u.f.r. nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3 u.f.r., i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 u.f.r. Tym samym zbycie tych składników mienia jest zwolnione z podatku dochodowego, nawet jeżeli zostały one nabyte wyłącznie w celu zbycia. Jeżeli zatem fundacja przykładowo nabywa akcje w obrocie giełdowym wyłącznie w celu ich zbycia z zyskiem, to taki dochód korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Prawidłowa wykładnia ust. 3 art. 5 u.f.r. ma także znaczenie dla oceny, czy podejmowane przez fundację czynności mają na celu unikanie opodatkowania, co zostanie szerzej omówione w dalszej części opracowania.

3. Powstanie obowiązku podatkowego

Obowiązek podatkowy fundacji rodzinnej powstaje w wyniku wielu różnych zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu. Po pierwsze – w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres preferowanej działalności, a stawka podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do dochodów z takiej działalności wynosi 25% (art. 24r u.p.d.o.p.). Działalność poza określonym powyżej zakresem jest więc nie tyle zakazana, ile podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z zastosowaniem swoistej „sankcyjnej” stawki tego podatku.

Ustawodawca zdecydował znacząco ograniczyć zakres zwolnienia w zakresie dochodów z wynajmu. Co do zasady dochody fundacji rodzinnej z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. – to jest tzw. minimalnego podatku od przychodów z budynków. Podatek ten został wprowadzony w celu wyeliminowania braku opodatkowania dochodów z najmu. Oznacza to, że fundacje rodzinne, które posiadają środki trwałe w postaci budynków położonych na terytorium RP i oddanych w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, o wartości początkowej powyżej 10 mln zł, będą zobowiązane do uiszczenia tej daniny.

Ponadto zwolnienie fundacji rodzinnej nie ma zastosowania do osiąganych przez nią przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., wynosi co najmniej 5% (art. 6 ust. 8 u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji podatek dochodowy jest płacony na zasadach ogólnych od uzyskanego dochodu, według stawki 19%.

Zwolnienie w podatku dochodowym od osób prawnych nie dotyczy także przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1. świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r.;
2. mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
3. świadczenia w postaci ukrytych zysków.

Podatek dochodowy od osób prawnych wynosi w takiej sytuacji 15% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości przekazanego świadczenia lub mienia przekazanego w związku z rozwiązaniem.

Wypłata świadczeń beneficjentom podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bez względu na to, do której grupy zalicza się beneficjent. Zastosowano tu konstrukcję, w której wypłata środków do beneficjentów generuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to rozwiązanie zbliżone do tego stosowanego w mechanizmie tzw. estońskiego podatku dochodowego, czyli odroczenie podatku do czasu wypłaty świadczenia. Nie ma zatem potrzeby badania, czy odbiorca jest rezydentem podatkowym innego państwa, a tym samym czy powstanie obowiązek pobrania podatku u źródła. Zapewnia to proste rozliczenie podatkowe świadczeń dla beneficjentów.

W kontekście unikania opodatkowania warto zwrócić uwagę, że podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane nie tylko świadczenia na rzecz beneficjentów oraz mienie otrzymane w związku z rozwiązaniem fundacji, ale także świadczenia z tytułu ukrytych zysków. Przez takie świadczenia rozumie się:

1. odsetki, prowizje, wynagrodzenia i inne opłaty od jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej fundacji rodzinnej przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
2. darowizny lub inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, inne niż świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r., przekazane, bezpośrednio lub pośrednio, na rzecz beneficjenta, fundatora, podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
3. świadczenia na rzecz beneficjenta, fundatora lub podmiotu powiązanego z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną z tytułu:
   1. usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
   2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt. 4–7. u.p.d.o.p.;
4. różnicę między wartością rynkową transakcji określoną zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. a ustaloną ceną tej transakcji – w przypadku innych niż określone w pkt 3 transakcji między fundacją rodzinną a beneficjentem, fundatorem, podmiotem powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub fundacją rodzinną;
5. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi w tej części, która podlegała zwrotowi w danym roku podatkowym i nie została zwrócona do dnia upływu terminu złożenia deklaracji, za ten rok podatkowy;
6. pożyczkę udzieloną przez fundację rodzinną beneficjentowi na okres co najmniej 10 lat albo na okres krótszy niż 10 lat, jeżeli ostateczny termin obowiązywania umowy wyniósł co najmniej 10 lat.

Powyższe regulacje mają na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania poprzez dokonywanie czynności, które zmierzają do wypłaty świadczeń dla beneficjentów na innej podstawie niż świadczenia określone w art. 2 u.f.r. W szczególności warto zwrócić uwagę na pożyczki, których maksymalny termin spłaty musi być krótszy niż 10 lat. Dotyczy to jednak wyłącznie pożyczek na rzecz beneficjentów, a nie spółek zależnych. Dodatkowo wszystkie transakcje między podmiotami powiązanymi powinny być dokonywane według wartości rynkowych, w innym bowiem wypadku wypłacona przez fundację nadwyżka nad taką wartość będzie traktowana jako ukryty zysk, a tym samym będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Zmiany te mają zatem charakter szczególnych regulacji zapobiegających unikaniu opodatkowania^[20].

Wydaje się, że ewentualne zmiany regulacji podatkowych powinny dotyczyć takich szczegółowych rozwiązań, a nie ograniczania, a nawet eliminowania głównego celu konstrukcji podatkowych. Podstawowym rozwiązaniem powinno być w dalszym ciągu zwolnienie podatkowe wszystkich dochodów związanych z pomnażaniem kapitału, a opodatkowanie powinno mieć miejsce dopiero w momencie wypłaty świadczeń dla beneficjentów (także w naturze).

4. Opodatkowanie beneficjentów

Dokonując analizy unikania opodatkowania, konieczne jest ustalenie łącznego obciążenia wypłat świadczeń z fundacji. Nie budzi bowiem zastrzeżeń podstawowe założenie podatkowe, czyli zwolnienie podmiotowe fundacji, jako zgodne z celem ustawy. Jeżeli jednak mam mieć do czynienia z wystąpieniem przesłanek do zastosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, to niezbędne jest porównanie łącznych obciążeń podatkowych transferu świadczeń do beneficjentów. Z tych względów krótko wskażę na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych^[21] wypłata świadczenia dla beneficjenta skutkuje, poza omówionymi wcześniej skutkami w podatku dochodowym od osób prawnych, także opodatkowaniem na poziomie osoby fizycznej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotyczy to otrzymanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną:

1. świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.f.r.;
2. mienia przekazywanego w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

Wartość przekazanego świadczenia jest zaliczana do przychodów osoby fizycznej z innego źródła i podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem w wysokości 10% lub 15% osiągniętego przychodu. W przypadku takiego rozliczenia mamy do czynienia z podwójnym, w sensie ekonomicznym, opodatkowaniem. Poza zapłaconym przez fundację rodzinną 15-procentowym podatkiem dochodowym od osób prawnych osoba otrzymująca dane przysporzenie jest podatnikiem, na którym ciąży podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki 10% lub 15%. Podatek ten ma przy tym charakter zryczałtowany – pobiera się go bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f.). Płatnikiem w takim wypadku jest fundacja rodzinna (art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.).

Wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych jest uzależniona od stopnia pokrewieństwa. Wyniesie on 10% przychodów uzyskanych przez osobę będącą w stosunku do fundatora zaliczaną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn^[22], a 15% dla pozostałych osób. Należy przy tym dodać, że dla tzw. zerowej grupy podatkowej (art. 4a u.p.s.d.) ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 157 u.p.d.f.). Dla najbliższej rodziny wystąpi zatem jednokrotne opodatkowanie na poziomie podatku fundacji.

Należy jednak pamiętać, że dla obydwu rodzajów podatków podstawą opodatkowania jest przychód, a nie dochód. Nie uwzględnia się zatem żadnych kosztów uzyskania przychodów, co ma doniosłe znaczenie dla ewentualnej oceny unikania opodatkowania.

5. Obowiązujące regulacje podatkowe – sprzeczność z celem ustawy

Zgodnie z podstawowym celem ustawy fundacja rodzinna powinna gromadzić majątek rodzinny, aby go bezpodatkowo pomnażać (zarządzać nim), a następnie realizować świadczenia na rzecz beneficjentów. W tym kontekście najlepiej, gdyby był to cały majątek fundatorów, aby służył wielu pokoleniom, jednocześnie zapobiegając sporom, zwłaszcza związanym z zachowkami. Warto wskazać, że po 10 latach od wniesienia majątku do fundacji, nie stosuje się już regulacji dotyczących spadkobrania ustawowego, w tym zwłaszcza prawa do zachowku^[23]. Jednym z najważniejszych celów fundacji rodzinnej jest także zapobieganie sporom majątkowym, które mogą prowadzić do destrukcji biznesu i samej rodziny.

Uwzględniając powyższe cele ustawy o fundacji rodzinnej, przepisy podatkowe powinny zachęcać, a w najgorszym razie być neutralne w odniesieniu do wnoszenia i wykorzystania majątku prywatnego. Jednak obowiązujące regulacje nie zawsze spełniają te postulaty.

Po pierwsze, nie jest możliwe przenoszenie wszystkich składników majątku, skutkowałoby to bowiem istotnymi konsekwencjami podatkowymi. Jeżeli udziałowiec spółki, która rozlicza się w reżimie tzw. estońskiego podatku, przeniesie choćby jeden udział do fundacji rodzinnej, to spółka ta traci prawo do takiego systemu opodatkowania^[24].

Po drugie, poważne skutki pociąga przeniesienie składników majątku prywatnego fundatora. Przykładowo przekazanie nieruchomości, którą posiada on dłużej niż 5 lat, wywołać może dwa różne rodzaje konsekwencji. Jej sprzedaż przez osobę fizyczną byłaby zwolniona z podatku dochodowego. W przypadku gdy dokona tego fundacja, to dla niej nie powinien powstać obowiązek podatkowy^[25], ale wypłata świadczenia z fundacji skutkuje już opodatkowaniem według stawki 15%^[26]. Dodatkowo jednak korzystanie z takiej nieruchomości należy uznać za ukryty zysk, a tym samym fundacja powinna obliczać podatek od wartości takiego świadczenia w naturze (np. od wykorzystywania w celach mieszkalnych).

Po trzecie, w przypadku zbycia składników majątku przez fundację, a następnie wypłaty świadczeń beneficjentom, powstanie obowiązek zapłaty podatku. W tzw. zerowej grupie podatkowej w rozumieniu art. 4a u.p.s.d. będzie to 15% podatku dochodowego od osób prawnych. Jeżeli jednak porównamy to ze zwolnieniem od podatku i spadku w tej grupie podatkowej, to przenoszenie wielu składników majątku prywatnego nie jest efektywne podatkowo (np. gotówki). Oczywiście kwestie podatkowe to nie najważniejsze zagadnienie dla tworzenia fundacji, ale te regulacje nie mogą zbyt mocno zmieniać reguł planowania transferów pokoleniowych. W kontekście podatkowym korzystniej jest zatem przekazać darowiznę lub spadek najbliższym członkom rodziny, niż tworzyć fundację rodzinną.

Po czwarte, w przypadku wniesienia składników majątku i ich zbycia w wielu sytuacjach nie nastąpi opodatkowanie na poziomie fundacji, która jest zwolniona podmiotowo w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednak w momencie wypłaty świadczenia dla beneficjentów podstawą opodatkowania jest przychód bez uwzględniania kosztów jego uzyskania. Jeżeli zatem fundacja dokona zbycia akcji, to znajdzie zastosowanie zwolnienie takiego dochodu (art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.p. w zw. z art. 5 ust. 3 oraz ust. 1 pkt 4 u.f.r.). Jednak wypłata świadczeń będzie już opodatkowana. Tym samym osoba fizyczna zapłaciłaby podatek od dochodów kapitałowych (jeżeli np. nabyła za 100 PLN, zbyła za 110 PLN, to podatek wyniesie 1,9 PLN), a świadczenie beneficjenta będzie opodatkowane od podstawy, jaką jest przychód (110 × 15% = 16,5%).

Po piąte, w wielu sytuacjach dochód z najmu jest wyżej opodatkowany w fundacji niż dochód (przychód) osoby fizycznej. Przykładowo najem do podmiotu powiązanego z fundacją podlega opodatkowaniu według stawki 19%. W przypadku wypłaty tego dochodu mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem w sensie ekonomicznym: dochód z najmu 19%, a następnie wypłata świadczenia 15%. Efektywne opodatkowanie wyniesie zatem 31,15%. Tymczasem przychód osoby fizycznej może być opodatkowany podatkiem od przychodów ewidencjonowanych według niskich stawek (8,5% lub 12,5%).

I w ten sposób dochodzimy do celu ustawodawcy – wprowadzenia niskiej, ale w wielu sytuacjach niekorzystnej stawki podatkowej dla świadczeń wypłacanych beneficjentom. Podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 15% miał być wynikiem wielu możliwych sytuacji, których kilka przedstawiłem powyżej. Wprowadzenie dodatkowych obciążeń, w tym zwłaszcza daniny solidarnościowej, zburzyłoby tę konstrukcję. Jednocześnie pozwala to nam zrozumieć szerszą perspektywę tworzenia i funkcjonowania fundacji rodzinnych, także pod względem ewentualnego zarzutu unikania opodatkowania.

6. Klauzula przeciw unikaniu opodatkowania

Do fundacji rodzinnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych znajdą zastosowanie ogólne regulacje w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona do polskiego systemu prawnego jako odpowiedź na agresywną optymalizację podatkową, czyli takie działania podatników, które – poprzez wykorzystywanie przepisów prawa podatkowego niezgodnie z ich celem – prowadziły do uzyskania korzyści podatkowych^[27].

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązuje w polskim systemie prawnym od 15 lipca 2016 r.^[28] Jej celem jest stworzenie norm prawnych zapobiegających unikaniu opodatkowania w formach agresywnych. Unikanie opodatkowania są to zgodne z prawem działania podatnika, mające na celu osiągnięcie zamierzonego efektu ekonomicznego, jednak w taki sposób, którego zwykle nie stosuje się, czyli głównie w celu zmniejszenia obowiązku podatkowego. Takie działanie określa się także jako agresywną optymalizację podatkową, tym różniącą się od planowania podatkowego, że w tym przypadku wykorzystuje się przepisy podatkowe sprzecznie z ich celem^[29].

Stosownie do art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa^[30] czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Stosownie do treści art. 119f o.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Definicja działania, które nie jest sztuczne, znajduje się w art. 119c o.p. Zgodnie z nią sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych innych niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji lub
2. angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub
3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
4. elementów wzajemnie się znoszących bądź kompensujących, lub
5. ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Stosownie do 119d o.p. przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez podatnika.

7. Stosowanie klauzuli do fundacji rodzinnej

W przypadku planowania procesu budowy firmy wielopokoleniowej z wykorzystaniem fundacji rodzinnej klauzulę należy stosować wyjątkowo ostrożnie, o ile fundacja realizuje cele określone w ustawie, a korzyści służą przede wszystkim zabezpieczeniu i pomnażaniu majątku na rzecz beneficjentów. Jeżeli zatem fundacja realizuje cel określony w art. 3 ust. 1 u.f.r., a przy okazji odnosi korzyści podatkowe (zwolnienie podatkowe, w tym działalności gospodarczej zgodnej z art. 5 u.f.r.), to nie mogą być spełnione wszystkie przesłanki zastosowania klauzuli. Warto bowiem podkreślić, że kwestionowana czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (119a o.p.). Dodatkowo znaczenie ma także cytowany powyżej art. 119d o.p.

Niepokojące jest, że ustawodawca w ramach definicji ogranicza się do wskazania, że to wyłącznie cele ekonomiczne czynności muszą uzasadniać jej kształt. Można sobie bowiem wyobrazić zupełnie inne, subiektywnie kluczowe pobudki, dla których dana transakcja podlega realizacji (cele społeczne, religijne, zdrowotne). Niezaprzeczalnie redakcja wspomnianej regulacji może stać się źródłem wielu kłopotów interpretacyjnych, którym kres przyniesie jednak dopiero praktyka orzecznicza w kolejnych latach. Do tego momentu stwierdzenie „cele ekonomiczne” należy rozumieć możliwie szeroko, zwłaszcza przez pryzmat sytuacji osobistej podatnika. Wydaje się to uzasadnione m.in. z tego względu, że klauzula ze swej istoty jest regulacją nadzwyczajną, zorientowaną na swoiste patologie w prawie podatkowym, nie zaś instrumentem mającym kształtować wszelkie czynności i transakcje wyłącznie na podstawie ich ekonomicznego substratu. W życiu osobistym oraz biznesowym wiele czynności nie ma mocnego uzasadnienia w tym obszarze, co jednak nie oznacza, że inne względy powinny zostać zupełnie zignorowane bądź powinna im zostać nadana mniejsza waga. Dlatego klauzula ta nie będzie miała zastosowania do restrukturyzacji przeprowadzanych w ramach realizacji planu sukcesji biznesu^[31]. W tym kontekście bezsprzeczne pozostaje, że cele sukcesyjne zorientowane na przetrwanie firmy i zabezpieczenie interesów rodziny stanowią kluczową wartość, której charakter pozostaje niemożliwy do podważenia na podstawie powyższej regulacji.

Z tych względów należy przyjąć, że klauzula przeciw unikaniu opodatkowania nie znajdzie zastosowania w sytuacji, gdy fundacja zostanie założona w celu planowania rodzinnego, transferów pokoleniowych oraz pomnażania majątku rodzinnego^[32]. W ramach takich działań mieści się także nabywanie i zbywanie majątku w celu jego pomnażania na rzecz przyszłych wypłat świadczeń do beneficjentów. Możliwe jest zatem zbycie nawet wszystkich udziałów rodzinnej firmy, które zostały wniesione do fundacji, o ile fundacja dalej funkcjonuje i realizuje cele określone w ustawie i statucie.

Jeżeli jednak fundacja rodzinna zostanie powołana do przeprowadzenia jednej transakcji (np. zbycia udziałów firmy rodzinnej), a następnie zlikwidowana, to możliwa będzie ocena takiego działania jako sztucznego, którego celem było unikanie opodatkowania (wyższego podatku dochodowego, daniny solidarnościowej). Ustawodawca już zresztą zauważył ten problem, wprowadzając szczególne rozwiązanie dotyczące ukrytych zysków oraz fundacji w organizacji. W tym ostatnim przypadku warto zwrócić uwagę, że fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia podmiotowego, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji (art. 6 ust. 9 u.p.d.p.). Jest to jednak jeden szczególny przypadek wykorzystywania fundacji do celów sprzecznych z jej ustawowo przypisanym celem, któremu zapobiega ta szczególna klauzula antyabuzywna.

8. Podsumowanie

Cel wprowadzenia do polskiego porządku prawnego fundacji rodzinnych jest jasny, a zostało to wyraźne podkreślone w art. 2 u.f.r. Jest nim gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów. Realizując ten cel, ustawodawca zwolnił podmiotowo fundację z podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie zezwolił na prowadzenie, choć w ograniczonym zakresie, działalności gospodarczej, co także korzysta ze zwolnienia podatkowego.

Rozwiązania podatkowe powinny uwzględniać nie tylko cel ustawy, ale także kontekst rozwiązań całego systemu podatkowego. W szczególności należy zwrócić uwagę na zwolnienie w podatku od spadków i darowizn transferów majątkowych w najbliższej rodzinie, a także preferencyjne zasady opodatkowania dochodów ze zbycia majątku lub jego udostępniania na gruncie podatków dochodowych (przychodowych) osób fizycznych. Czynności te z wykorzystaniem fundacji rodzinnej mogę skutkować wyższym opodatkowaniem, a więc nie można bezwiednie przyjmować, że podmiot ten może być wykorzystywany do unikania opodatkowania.

Obowiązujących regulacji podatkowych w odniesieniu do fundacji rodzinnych w wielu sytuacjach nie można uznać za neutralne podatkowo. Transfer całego majątku rodzinnego do fundacji rodzinnej może prowadzić w przyszłości do wyższego opodatkowania podatkami dochodowymi. Wymaga to pilnej interwencji ustawodawcy i dostosowania konstrukcji systemowych do celów ustawy o fundacji rodzinnej. Nie można mówić tylko o korzyściach podatkowych, raczej należy podkreślać bariery sprzeczne z celem ustawowym. Proponowane zmiany muszą uwzględniać wskazane bariery w zabezpieczaniu majątku na pokolenia.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że do fundacji rodzinnej może znaleźć zastosowanie klauzula przeciw unikaniu opodatkowania. Jednak celem artykułu nie była analiza zasadności i kształtu konstrukcji tej klauzuli. Warto przy tym dodać, że mamy także do czynienia ze szczególnymi klauzulami antyabuzywnymi (np. ukryte zyski, brak rejestracji fundacji).

Zapobieganie unikaniu opodatkowania to przede wszystkim rola administracji skarbowej. Jeżeli dana instytucja jest wykorzystywana do innych celów, to organy podatkowe dysponują odpowiednimi narzędziami kontroli i wymiaru podatku. Oczywiście to postępowania bardziej wymagające niż „prosta” nowelizacja przepisów. Nie jest zatem właściwe zastępowanie obowiązków administracji skarbowej poprzez wprowadzanie restrykcyjnych rozwiązań podatkowych.

Reasumując, należy stwierdzić, że niezbędne jest przygotowanie dużej nowelizacji obowiązujących regulacji ustawy o fundacji rodzinnej i przepisów podatkowych, ale poprawiających i udoskonalających. Wymaga to poszerzonych badań, analiz skutków regulacji, ale przede wszystkim właściwych konsultacji społecznych z udziałem specjalistów od planowania rodzinnego. Natomiast administracja skarbowa powinna skuteczniej działać w zakresie nadużywania tej instytucji do unikania opodatkowania.