I

Dla funkcjonowania systemu prawa międzynarodowego kluczowe znaczenie mają dyrektywy jego interpretacji czy też wykładni, zawarte w Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów^[1]. Dopuszczalne wydaje się przy tym – w świetle istniejącej praktyki języka prawniczego w Polsce – synonimiczne używanie terminów „interpretacja” oraz „wykładnia”^[3].

Na wykładnię traktatów międzynarodowych dotyczących unikania podwójnego opodatkowania istotny wpływ ma to, że sporządzane są one zazwyczaj w dwóch, a niekiedy nawet w większej liczbie języków. Rozmaite wersje językowe są a limine uzgadniane i aprobowane przez strony traktatu, nie oznacza to jednak, że nie mogą one budzić wątpliwości w praktyce stosowania przepisów umów. Pojawia się w związku z tym problem precyzowania znaczenia pojęć zawartych w traktacie – w jego różnych wersjach językowych^[3].

II

Sporządzanie traktatów w językach umawiających się stron jest powszechną praktyką stosunków międzynarodowych. Należy przy tym podkreślić, że nie ma takich norm prawa międzynarodowego, które przyznawałyby a priori pierwszeństwo którejś z wersji językowych traktatu. Nie należy przy tym do rzadkości sytuacja, w której sporządza się – niezależnie od tekstów w językach umawiających się stron – tekst w jeszcze innym języku. Jest to zazwyczaj jeden z tzw. języków kongresowych, takich jak arabski, chiński, angielski, francuski, rosyjski czy hiszpański^[4]. Ponieważ każdy tekst nawiązuje, siłą rzeczy, do konotacji semantycznych właściwych dla systemu prawnego państwa, w którego języku został sporządzony, a także do realiów systemu prawnego, pojawić mogą się problemy wynikające z różnic w tym zakresie. Rozwiązaniu tych problemów służyć ma art. 33 Konwencji wiedeńskiej. Ma on następującą treść:

1. "Jeżeli tekst traktatu został ustalony jako autentyczny w dwóch lub więcej językach, ma jednakową moc w każdym z nich, chyba że traktat postanawia lub strony uzgodniły, iż w przypadku rozbieżności określony tekst jest rozstrzygający.
2. Wersja traktatu w języku innym niż jeden z tych, w których tekst został ustalony jako autentyczny, będzie uważana za autentyczną tylko wówczas, gdy traktat tak postanawia lub strony tak uzgodnią.
3. Przyjmuje się domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych.
4. Z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie art. 31 i art. 32, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty”.

Ustęp 1 art. 55 Konwencji dotyczy znaczenia i wagi różnych wersji językowych w sytuacji, w której tekst traktatu ustalony został w dwóch lub większej liczbie języków i gdy każdy z tych języków został uznany za autentyczny. W takiej sytuacji każdy z tekstów ma jednakową moc. Oznacza to, że w dyskursie interpretacyjnym nie można skutecznie przeciwstawiać normatywnego znaczenia przepisu w jednym z tekstów znaczeniu wynikającemu z drugiego tekstu. Sytuacja różnych znaczeń tego samego przepisu w różnych tekstach traktatu wymaga innych operacji interpretacyjnych. Od tej zasady są dwa wyjątki.

Pierwszym jest sytuacja, w której traktat postanawia, że – w przypadku rozbieżności – jeden z tekstów ma znaczenie rozstrzygające. Drugim jest sytuacja, w której strony uzgodniły – w inny sposób niż w treści traktatu – że jeden z tekstów będzie miał znaczenie decydujące. Forma tego postanowienia nie jest określona, co pozwala wnioskować, że może to być wola stron wyrażona w dowolny sposób – we wspólnie autoryzowanym dokumencie, a nawet w odrębnych deklaracjach stron traktatu.

Można zastanawiać się nad tym, czy danie pierwszeństwa określonej wersji językowej w traktacie umożliwia – w sytuacji konfliktu znaczeń – zmianę pierwszeństwa i ostateczne, pozatraktatowe uzgodnienie wskazujące na decydujące znaczenie innego języka niż zapisano w traktacie. Wydaje się, że taka możliwość nie jest z góry wykluczona.

Ustęp drugi art. 33 Konwencji stanowi o znaczeniu tekstu traktatu innego niż ten, który został ustalony (uznany) za autentyczny w traktacie. W pewnych sytuacjach i taka wersja tekstu może zostać uznana za autentyczną. Są tutaj wskazane dwie sytuacje. Pierwsza jest taka, że traktat może postanawiać, iż tekst ab initio nieautentyczny może być – w warunkach określonych, jak można rozumieć, w tymże traktacie – uznany za autentyczny. Druga to taka, że strony traktatu już w trakcie jego obowiązywania mogą uzgodnić uznanie tekstu – dotąd nieautentycznego – za autentyczny.

Przepis nasuwa wątpliwość co do tego, czy taki tekst nieautentyczny musi już istnieć w chwili podpisywania traktatu (a nawet jego istnienie musi być wzmiankowane w traktacie), czy też charakter tekstu autentycznego może – po spełnieniu warunku – mieć tekst sporządzony ad hoc. Ta ostatnia teza wydaje się do zaakceptowania w świetle zasad wykładni językowej, a wykładnie systemowa i celowościowa nie dostarczają znaczących argumentów przeciwnych.

Artykuł 33 ust. 3 wyraża domniemanie, że wyrazy użyte w traktacie mają to samo znaczenie w każdym z tekstów autentycznych. Nie jest to oczywiście domniemanie faktyczne, ale dyrektywa interpretacyjna. Teksty autentyczne, o których tam mowa, to zarówno te mające charakter autentyczny ab initio, jak i te, które zyskały przymiot bycia tekstem autentycznym w okolicznościach, o których mowa w art. 33 ust. 2 Konwencji.

Domniemanie powyższe może być obalone dostatecznie mocnymi argumentami przeciwnymi – nie wystarczy tutaj cień wątpliwości. Argumenty obalające domniemanie mogą mieć charakter stricte językowy, ale także systemowy – wyrazy odpowiadające sobie językowo mogą nabierać innej treści na przykład w związku ze zróżnicowaną w różnych krajach konstrukcją podatku, do jakiego się odnoszą.

W piśmiennictwie rozważany był problem zasadności porównywania tekstów umów w celu stwierdzenia zaistniałych ewentualnie rozbieżności znaczeniowych. Współcześnie zdaje się dominować pogląd F. Engelena, w myśl którego sądy nie mają obowiązku każdorazowej analizy wszystkich (najczęściej dwu) wersji językowych traktatu. Rutynowo – jego zdaniem – wystarczy interpretacja właściwej dla sądu wersji językowej, ale za to prowadzona w dobrej wierze, tj. dopóki ta analiza nie wykaże niejasności czy rozbieżności^[5]. Uważa on, że można polegać na interpretacji jednego, „lokalnego” tekstu, dopóki jest ona prowadzona w dobrej wierze i daje w pełni zadowalające, jasne i niewątpliwe rezultaty.

Engelen nazywa to „interpretacją rutynową”. Nie jest do końca jasne, co to określenie ma oznaczać. Być może rutyna miała się objawiać w rozpowszechnionych zabiegach interpretacyjnych sądów krajowych, które najczęściej – tj. rutynowo – ograniczały się do interpretacji traktatów w jednym, właściwym i zrozumiałym dla sądu języku.

Ten sam autor dostrzega jednak niebezpieczeństwo takiej praktyki, narażającej na błędną (jednostronną) interpretację nieodkrytych wcześniej niespójności znaczeniowych wersji językowych traktatu^[6]. To niebezpieczeństwo – warto dodać – rośnie w wypadku takich dziedzin prawa, w których rozbieżność interesów stron stosunków prawnych jest relatywnie duża. Ma to miejsce w przypadku prawa podatkowego, gdzie interpretacja norm „rozdzielczych” międzynarodowych umów podatkowych może być bardziej lub mniej korzystna finansowo dla państwa, którego sąd prowadzi interpretację.

Wydaje się, że stanowisko skrajne, zakładające ograniczenie interpretacji do jednej, „lokalnej” językowo wersji traktatu, jest nie do utrzymania^[7]. Nawet gdyby uznać, że przepis w danej wersji językowej nie budzi wątpliwości, to taka metodyka interpretacyjna nie pozwoli na wykrycie różnic znaczeniowych w relacji do drugiej, nieinterpretowanej póki co wersji traktatu^[8]. Można przy tym się zastanawiać, czy taka – zalecająca redukcjonizm – recepta z zakresu strategii interpretacji nie narusza zasady interpretacji w dobrej wierze, tak jak ta zasada jest rozumiana w prawie międzynarodowym.

Akceptowalne jest natomiast stanowisko, w myśl którego należy dokonywać interpretacji każdej wersji językowej traktatu, chociaż – w pierwszym stadium tego procesu – każdej wersji z osobna, w kontekście systemu prawa i kultury prawnej kraju, którego wersja językowa traktatu jest rozważana. Brak merytorycznej rozbieżności w kwestiach znaczenia słów i sformułowań zawartych w każdej wersji językowej traktatu pozwala uznać, że interpretacja „obcej” (z punktu widzenia organu stosującego przepisy traktatu) wersji językowych dała efekt „potwierdzający” znaczenia ustalone w trakcie interpretacji „własnej” wersji językowej. Jeżeli w konkretnej sytuacji tak nie jest, to otwiera się przestrzeń do dalszych zabiegów interpretacyjnych w celu osiągnięcia optymalnego rezultatu.

Traktaty z założenia powinny prowadzić do rozdziału „roszczeń” podatkowych w uzasadnionych proporcjach między ich stronami. Ten cel może być osiągnięty tylko w sytuacji, gdy traktat będzie interpretowany w sposób spójny przez władze i sądy obu państw-stron traktatu. Rezultaty wykładni powinny być w związku z tym akceptowalne dla obu stron traktatu. Taka sytuacja stwarza trudności zarówno w procesie tworzenia paralelnych tekstów traktatu, które w różnych językach powinny odzwierciedlać w identyczny sposób koncepty prawne pozwalające na osiągnięcie założonych rezultatów, jak i w procesie interpretacji różnojęzycznych tekstów traktatu.

Aby traktaty były efektywne i rzetelnie stosowane, sądy krajowe powinny czynić starania o spójność rezultatów interpretacji. Te starania określane są mianem zasady wspólnej (zgodnej) interpretacji (common interpretation) i są dobrze osadzone w praktyce sądów wielu jurysdykcji krajowych. Model Konwencji OECD sugeruje, że idea zgodnej interpretacji może rozciągać się na całość systemu traktatów, jakie zawarło dane państwo – w taki sposób, że interpretacja jednego traktatu może być wspomagana wiedzą wynikającą z interpretacji innych traktatów zawartych przez to państwo. Ideę wspólnej (zgodnej) interpretacji wyraża także – zdaniem K. Vogla – art. 33 § 4 Konwencji, odnoszący się do traktatów mających wiele wersji językowych^[9].

Ostatni, czwarty ustęp art. 33 Konwencji proponuje rozwiązanie problemu przejawiającego się w różnicy znaczenia wyrazów czy sformułowań zawartych w różnych językowo tekstach autentycznych. Stanowi on, że „z wyjątkiem wypadków, w których określony tekst zgodnie z ustępem 1 jest rozstrzygający, gdy porównanie tekstów autentycznych wykazuje różnicę w znaczeniu, której nie usuwa zastosowanie art. 31 i art. 32 Konwencji, należy przyjąć znaczenie, które przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty”. Przepis opisuje warunki jego zastosowania i sposób postępowania w sytuacjach, do których się odnosi. Po pierwsze, wyłącza on przypadki, gdy z mocy art. 33 ust. 1 Konwencji jeden z tekstów jest rozstrzygający. Jest to logiczne, ale można pozytywnie ocenić fakt, że wyrażone zostało to expressis verbis. Po drugie, w wypadku identyfikacji różnic znaczeniowych przepis nakazuje, dla ustalenia znaczenia właściwego, zastosowanie reguł z art. 31 i 32 Konwencji. Po trzecie, jeśli to nie przyniesie zadowalających rezultatów, przepis nakazuje przyjęcie znaczenia, które „przy uwzględnieniu przedmiotu i celu traktatu najlepiej godzi te teksty [traktatu – przyp. aut.]”.

Wspomniany wyżej art. 31 wyraża tzw. podstawową regułę interpretacji, a art. 32 przedstawia pomocnicze środki interpretacji.

Z kolei art. 31 Konwencji wiedeńskiej, wyrażający podstawową regułę interpretacji, stanowi, że traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Kontekst – w myśl tego przepisu – to każde porozumienie dotyczące traktatu, osiągnięte między wszystkimi stronami w związku z zawarciem traktatu, a także każdy dokument sporządzony przez jedną lub więcej stron w związku z zawarciem traktatu, przyjęty przez inne strony jako dokument odnoszący się do traktatu. Elementem kontekstu może być również każde późniejsze porozumienie między stronami, dotyczące interpretacji traktatu lub stosowania jego postanowień, każda późniejsza praktyka stosowania traktatu, ustanawiająca porozumienie stron co do jego interpretacji, a także wszelkie odpowiednie normy prawa międzynarodowego, mające zastosowanie w stosunkach między stronami. Preferując zwykłe znaczenie wyrazów użytych w traktacie, komentowany tu przepis dopuszcza przyjmowanie specjalnego znaczenia wyrazów, ale tylko wówczas, gdy taki był zamiar stron i ten zamiar da się wykazać czy ustalić.

III

Artykuł 32 Konwencji wskazuje możliwość sięgania do uzupełniających środków interpretacji, zezwalając na odwoływanie się do nich, łącznie z materiałami z prac przygotowawczych do traktatu oraz okolicznościami jego zawarcia, aby potwierdzić znaczenie wynikające z zastosowania art. 31 lub aby ustalić znaczenie, gdy interpretacja oparta na art. 31 pozostawia wyraz dwuznacznym lub niejasnym bądź prowadzi do rezultatu wyraźnie absurdalnego lub nierozsądnego.

Trzeba zauważyć, że przyjęcie przez strony, iż traktat będzie sporządzony nie tylko w językach narodowych, ale także w języku „trzecim”, na dodatek uznanym za rozstrzygający, także nie rozwiązuje wszystkich problemów interpretacyjnych, które mogą pojawić się w procesie stosowania jego postanowień. Język wersji „rozstrzygającej” jest znaczeniowo uwikłany w system prawny kraju, w którym funkcjonuje. Tak więc potencjalnie znaczenie określonego wyrażenia może być różne nie tylko w obu językach autentycznych (jeśli traktat sporządzono w każdym z nich), ale także w kolejnej wersji językowej, uznanej za rozstrzygającą. Rozwiązania prawne, jakie on proponuje, mogą nie mieć odpowiednika w systemach prawnych, do których nawiązują dwa pierwsze teksty traktatu.

Niebezpieczeństwo to wydaje się najmniejsze w wypadku wyboru, jako rozstrzygającej, wersji anglojęzycznej traktatu. Ponieważ piśmiennictwo z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego powstaje w znaczącej mierze w języku angielskim, to z czasem język ten (w przypadku użycia w traktatach) w mniejszym stopniu związany jest z anglosaskim systemem prawnym, a staje się coraz bardziej współczesną lingua latina międzynarodowych stosunków podatkowych, autonomizując się w określonej mierze wobec konotacji anglosaskich systemów podatkowych.

Praktycznie rzecz biorąc, strony traktatu mogą zgodzić się co do tego, że jeden z tekstów uznanych pierwotnie za autentyczne będzie miał decydujące znaczenie, albo co do tego, że decydujące znaczenie będzie mieć jeszcze inny tekst, którego pierwotnie nie uznano za autentyczny^[10]. Te zasady są w pełni zadowalające z punktu widzenia zasady suwerenności państw i równości stron stosunków międzynarodowych, ale ich praktyczna implementacja może stwarzać trudności w wypadku traktatów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Różnice w rozumieniu różnych wersji językowych traktatu mogą ujawnić się w trakcie toczącego się sporu sądowego, a w takiej sytuacji trudno wyobrazić sobie wszczynanie międzynarodowych negocjacji, których zwieńczeniem byłby np. wybór tego tekstu, któremu przydano by pierwszeństwo (przy założeniu, że nie uczyniono tego wcześniej), a tym bardziej wskazanie tekstu nieautentycznego, którego znaczenia miałyby być decydujące.

IV

Ogólne zasady postępowania z rozbieżnościami znaczeń wyrazów i zwrotów użytych w traktatach byłyby takie, że jeśli traktat został sporządzony w dwóch lub większej liczbie autentycznych wersji językowych, a reguły interpretacji wskazane w art. 31–32 Konwencji nie doprowadziły do uzgodnienia znaczeń wyrazu w tych językach, należy wybrać takie znaczenie, które w największym stopniu realizuje przedmiot i cel traktatu – chyba że w grę wchodzi sytuacja, do której odnosi się art. 33 § 4 Konwencji. W tym ostatnim wypadku, kiedy to znaczenia wyrazów w dwóch lub większej liczbie wersji językowych traktatu uznanych za autentyczne nie są możliwe do ustalenia na podstawie art. 31–32 Konwencji i kiedy strony uzgodniły to, który tekst i jego znaczenie ma mieć pierwszeństwo, ten wskazany przez strony tekst ma znaczenie decydujące^[11].

Odrębny problem, wykraczający poza ramy analizy w tym opracowaniu, stanowi dopuszczalność – w świetle konstytucyjnych uwarunkowań państw-stron umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – modyfikowania normy prawnopodatkowej mającej zastosowanie do podatnika poprzez obcojęzyczną wersję postanowienia takiej umowy. Jest to problem sporny i w orzecznictwie^[12], i w doktrynie^[13].

* Bogumił Brzeziński
Profesor nauk prawnych, Uniwersytet Jagielloński (emeritus), e-mail: bogumil.brzezinski@uj.edu.pl
https://orcid.org/0000-0003-3923-5627

** Krzysztof Lasiński-Sulecki
Dr hab., prof. UMK, Uniwersytet Mikołaja Kopernika, e-mail: kls@umk.pl
https://orcid.org/0000-0002-8380-8392

*** Wojciech Morawski
Dr hab., prof. UMK, Uniwersytet Mikołaja Kopernika, e-mail: wmoraw@umk.pl
https://orcid.org/0000-0002-2396-9434

Bibliografia

Arginelli P., The Interpretation of Multilingual Tax Treaties, Leiden 2013.

Brzeziński B., Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2011.

Engelen F., Interpretation of Tax Treatises under International Law, Amsterdam 2004.

Filipczyk H., Glosa do wyroku NSA z 2 lutego 2012, II FSK 1398/10, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2012, nr 3.

Hilf M., Die Auslegung mehrsprachiger Verträge: eine Untersuchung zum Völkerrecht und zum Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland, Berlin–Heidelberg–New York 1973.

Lindrefalk U., On the Interpretation of Treatises, Dordrecht 2007.

Łabędzka D., Majkowski W., Problemy związane ze stosowaniem właściwej wersji językowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku na podstawie umowy pomiędzy Polską i Szwecją, „Przegląd Podatkowy” 2012, nr 8.

Maisto G., Multilingual Texts and Interpretation of Tax Treaties and EC Tax Law, Amsterdam 2005.

Marchocka K., Glosa do wyroku NSA z dnia 2 lutego 2012 r., „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2013, nr 4.

Resch R., Not in good faith – a critique of the Vienna Convention rule of interpretation concerning its application to plurilingual (tax) treaties, „British Tax Review” 2014, nr 3.

Resch R., The Interpretation of Plurilingual Tax Treaties Theory, Practice, Policy, Leyden 2018.

Tabory M., Multilingualism in International Law and Institutions, Alphen aan den Rijn 1980.

Vogel K., Double Tax Treatises and Their Interpretation, „International Tax and Business Lawyer” 1986, t. 4, nt 1.

Data wpływu: 23.10.2022 r. Data akceptacji: 16.01.2023 r.